Validità della cartella di pagamento: sufficienti gli estremi del controllo formale

Con l’ordinanza n. 30835 del 24 novembre 2025 i giudici della Corte di cassazione hanno affermato che, in caso di controllo ai sensi dell’articolo 36 ter del Dpr n. 600/73, la cartella di pagamento assolve al compito di atto sia riscossivo, sia impositivo (cosiddetto atto impo-esattivo), in quanto essa contiene non solo l’indicazione della dichiarazione dei redditi, ma anche la data di notifica della comunicazione degli esiti del controllo suddetto e il relativo numero. Tali elementi risultano sufficienti a porre il contribuente nelle condizioni di controllare l’operato dell’Amministrazione e di risalire all’atto, precedentemente comunicatogli, relativo al controllo posto alla base della ripresa. Il fatto La lite originava dalla notifica, da parte dell’Agente della riscossione, di una cartella di pagamento emessa all’esito di un controllo formale compiuto ai sensi dell’art. 36-ter del Dpr n. 600/1973. In particolare, l’Ufficio disconosceva le detrazioni operate nella dichiarazione dal contribuente con riferimento alla realizzazione di due posti auto pertinenziali per l’anno d’imposta 2013. La parte privata impugnava la cartella di pagamento, presentando un ricorso che veniva respinto dall’allora Commissione tributaria provinciale. Il giudice di secondo grado del Veneto rigettava anche l’appello proposto dal contribuente. Il contribuente proponeva quindi un ricorso per la cassazione della sentenza del gravame, lamentando, tra gli altri motivi, la violazione e falsa applicazione dell’articolo 7 della legge n. 212/2000, in quanto la decisione dei giudici veneti avrebbe “mal compreso la portata dell’obbligo di motivazione della cartella di pagamento, confondendo il profilo dispositivo della stessa, attinente agli aspetti liquidatori della stessa, con le ragioni in fatto e in diritto che dovrebbero sostenere la pretesa. Finendo così per non accorgersi che la cartella risultava del tutto priva di motivazione, tanto che nessun motivo di doglianza contenuto nel ricorso introduttivo in primo grado riguardava il merito della pretesa erariale, salva integrazione a seguito dell’atto di controdeduzione dell’Ente impositore”. Da ultimo, la difesa del contribuente evidenziava che la motivazione era dovuta in quanto si trattava di controllo formale compiuto ai sensi dell’articolo 36-ter del Dpr n. 600/73 è dunque non di mero atto di riscossione. L’Agenzia resisteva con controricorso. La decisione della Corte di Cassazione Con la decisione in commento, i giudici di legittimità aditi, dopo aver premesso che la cartella di pagamento, che non segua uno specifico atto impositivo già notificato al contribuente ma costituisca il primo ed unico atto con il quale l’ente impositore esercita la pretesa tributaria, deve essere motivata alla stregua di un atto propriamente impositivo, e contenere, quindi, gli elementi indispensabili per consentire al contribuente di effettuare il necessario controllo sulla correttezza dell’imposizione, ritengono che, nel caso di specie, “si trattò di un controllo ex art. 36-ter dpr n. 600/73, con conseguente disconoscimento dei costi per la realizzazione dei due posti auto, ma l’atto non conteneva solo l’indicazione della dichiarazione dei redditi, bensì anche la data di notifica (20 ottobre 2016) della comunicazione degli esiti del controllo suddetto e il relativo numero (pag. 5 della cartella), atto quest’ultimo preposto ad informare il contribuente e rispetto al quale nulla osserva il ricorrente. Tali elementi risultano sufficienti a porre il contribuente nelle condizioni di controllare l’operato dell’amministrazione e di risalire all’atto (appunto comunicatogli) relativo al controllo posto alla base della ripresa”. Gli stessi giudici concludono affermando che “con ciò risulta tutelato il diritto di difesa del contribuente medesimo e dunque assolto l’onere, strumentale, di motivazione della cartella anche quando la stessa, come nel caso dell’art. 36 ter dpr n. 600/73, assolve al compito di atto sia riscossivo che impositivo (cd. atto impo-esattivo)”. Alcune osservazioni In linea generale, il controllo formale previsto dall’articolo 36-ter, del Dpr n. 600/1973 consiste nel riscontro documentale dei dati indicati nella dichiarazione dei redditi da contribuenti individuati sulla base di criteri selettivi fissati dall’Amministrazione finanziaria, nell’ambito degli indirizzi operativi per la prevenzione e il contrasto all’evasione. La procedura è diretta al controllo della esatta determinazione delle imposte attraverso un riscontro documentale finalizzato a comprovare la spettanza degli elementi che hanno concorso a determinare l’imposta dovuta dal contribuente. L’Agenzia, ad esempio, può escludere lo scomputo di ritenute d’acconto, non risultanti dalla dichiarazione dei sostituti di imposta, o eliminare detrazioni e deduzioni indicate in dichiarazione ma non spettanti, in quanto carenti della relativa documentazione. Nel momento in cui la legge prevede la possibilità per l’ufficio di escludere (in base ai documenti richiesti ai contribuenti) le detrazioni di imposta non spettanti, consente anche all’ufficio l’esame estrinseco di detta documentazione e la conseguente valutazione in termini di attendibilità. È vero, infatti, che l’attività di cui al citato articolo 36-ter si deve esaurire nell’esame testuale dei dati della dichiarazione raffrontati con la documentazione anche esterna a questa, senza profili di tipo valutativo o interpretativo, ma ciò non può precludere all’Amministrazione di esaminare oggettivamente detta documentazione e, in esito, di ritenerla insufficiente per carenza di forma e/o contenuto (cfr. sul punto, sentenza della Cassazione n. 12525/2025). Il controllo formale, infatti, «consente una, sia pur ridotta, attività istruttoria disciplinata dal terzo comma e seguita, a pena di nullità, dalla comunicazione dell’esito motivato del controllo» (cfr. ordinanza della Cassazione n. 7227/2024). Se dall’esito dei controlli non emergono irregolarità, l’Agenzia può inviare una comunicazione al contribuente, ma non ha un obbligo in tal senso. Con riferimento all’onere motivazionale della cartella di pagamento emessa a seguito di controlli della dichiarazione, la Suprema Corte ha, già da tempo, affermato che se alla cartella non segua uno specifico atto impositivo già notificato al contribuente, ma costituisca il primo ed unico atto con il quale l’ente impositore esercita la pretesa tributaria, essa deve essere motivata alla stregua di un atto propriamente impositivo, e contenere, quindi, gli elementi indispensabili per consentire al contribuente di effettuare il necessario controllo sulla correttezza dell’imposizione (sentenza della Cassazione a sezioni unite n. 1172/2010). Al contempo, i giudici di legittimità hanno stabilito che l’obbligo di motivazione si atteggia in modo diverso a seconda che la cartella rettifichi i risultati della dichiarazione, esercitando così una vera e propria potestà impositiva, oppure si proceda cartolarmente alla liquidazione dell’imposta in base ai dati contenuti nella dichiarazione o rinvenibili negli archivi dell’anagrafe tributaria. In quest’ultimo caso, l’atto può essere motivato con il mero richiamo alla dichiarazione, poiché il contribuente è già in grado di conoscere i presupposti della pretesa. Pertanto, nel caso di specie, la Suprema Corte, ha esteso l’applicazione di tale principio anche al caso in cui il contribuente venga controllato ai sensi del citato articolo 36-ter. Questo, però, soltanto nel caso in cui il contribuente venga posto - tramite la preventiva notifica di una motivata comunicazione di irregolarità - nella condizione di conoscere i presupposti della pretesa impositiva così da potersi direttamente difendersi in giudizio.

Validità della cartella di pagamento: sufficienti gli estremi del controllo formale

Costituisce un atto al contempo riscossivo e impositivo che risulta adeguatamente motivato se al suo interno riporta il numero e la notifica della comunicazione bonaria

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