Ispezioni fiscali: svolta sulla motivazione degli accessi

Con la legge n. 108 del 30 luglio 2025, di conversione del D.L. n. 84/2025 (Decreto Fiscale 2025), il legislatore ha introdotto, in sede di conversione, l’articolo 13-bis, rubricato “Accessi fiscali”. Si tratta di una disposizione che – pur nella sua apparente linearità – segna una svolta di rilievo sistematico nel delicato equilibrio tra poteri dell’Amministrazione e garanzie del contribuente. La norma dispone che, a decorrere dal 2 agosto 2025, gli atti di autorizzazione all’accesso e i processi verbali redatti in occasione della verifica debbano contenere una motivazione dettagliata e circostanziata, volta a rendere intellegibili le ragioni che sorreggono la scelta ispettiva. Il contesto normativo: dal potere ispettivo alla garanzia motivazionale Il potere di accesso e di verifica, disciplinato dagli artt. 52 del D.P.R. n. 633/1972 (IVA) e 33 del D.P.R. n. 600/1973 (imposte dirette), costituisce uno degli strumenti più incisivi a disposizione dell’Amministrazione finanziaria. Tradizionalmente, l’autorizzazione all’accesso era caratterizzata da una motivazione “sintetica”, sovente formulata in termini generici (“esigenze di verifica fiscale”, “accertamento di violazioni tributarie”). La giurisprudenza, pur riconoscendo l’obbligo di motivazione degli atti amministrativi (art. 3, L. n. 241/1990), aveva ritenuto sufficiente un grado contenuto di giustificazione, valorizzando l’ampiezza del potere istruttorio. Con l’art. 13-bis, il legislatore interviene esplicitamente, imponendo che siano indicate le circostanze concrete (es. elementi indiziari, anomalie riscontrate, risultati di analisi di rischio) e le condizioni giuridiche che giustificano l’ingresso presso la sede del contribuente. Il contenuto della nuova previsione La norma non si limita a richiedere una motivazione generica, ma stabilisce un doppio livello di obbligo: nell’atto di autorizzazione: devono essere esposte le circostanze e le condizioni che giustificano l’accesso, in modo da consentire al contribuente (ed eventualmente al giudice) di comprendere le ragioni sottese alla misura; nel processo verbale di accesso: deve essere riprodotta e sviluppata la motivazione, così da creare coerenza tra la fase autorizzatoria e l’attività esecutiva degli organi di verifica. Ne deriva un rafforzamento del principio di trasparenza e un avvicinamento alla logica del “contraddittorio procedimentale”, anche se non espresso. La questione della nullità e i possibili riflessi sul contenzioso Il legislatore non ha previsto un’espressa sanzione di nullità in caso di carenza motivazionale. Tuttavia, il principio di tassatività della nuova previsione e la sua collocazione sistematica lasciano spazio a rilevanti implicazioni: il contribuente potrà eccepire l’illegittimità dell’accesso, sostenendo che un’autorizzazione priva di motivazione concreta integra una violazione del diritto di difesa (art. 24 Cost.) e del principio di buon andamento e imparzialità della P.A. (art. 97 Cost.); la giurisprudenza tributaria potrebbe giungere a dichiarare la nullità derivata degli atti impositivi fondati su un accesso viziato, applicando analogicamente i principi già affermati in materia di invalidità procedimentale; l’assenza di un vincolo normativo espresso non esclude la possibilità di valorizzare l’illegittimità sostanziale per carenza di motivazione, sulla base dell’art. 21-octies, comma 2, L. n. 241/1990. In sostanza, la disposizione apre la strada a un nuovo fronte di contenzioso tributario, destinato a ruotare attorno al contenuto e alla sufficienza della motivazione. Impatti operativi per Agenzia delle Entrate e Guardia di Finanza La riforma incide sensibilmente sulle prassi operative degli organi di verifica: maggiore accuratezza nella fase di autorizzazione: non sarà più possibile utilizzare formule generiche, pena la contestazione di illegittimità; onere probatorio rafforzato: i verificatori dovranno documentare, anche in via preventiva, gli elementi indiziari che hanno portato alla decisione di procedere; responsabilità dei dirigenti autorizzanti: il dirigente che firma l’autorizzazione dovrà valutare la congruità della motivazione, assumendo un ruolo attivo e non meramente formale; coerenza tra autorizzazione e verbale: l’atto di accesso e il processo verbale dovranno essere strettamente collegati, evitando contraddizioni o omissioni che potrebbero minare la legittimità del controllo. Il raffronto con i principi generali del diritto amministrativo La disposizione si inserisce nel quadro evolutivo del diritto amministrativo, dove la motivazione rappresenta un cardine di legalità e trasparenza (art. 3, L. 241/1990). Non a caso, la Corte di Cassazione aveva già in più occasioni sottolineato l’importanza della motivazione negli atti impositivi e nei provvedimenti lesivi di diritti soggettivi. Ora il legislatore tributario recepisce questo orientamento, estendendolo specificamente all’attività ispettiva. L’art. 13-bis del Decreto Fiscale 2025 appare destinato ad avere una duplice funzione: deflattiva, poiché costringerà l’Amministrazione a fondare gli accessi su presupposti solidi e documentati, riducendo il rischio di verifiche meramente esplorative; contenziosa, perché sarà verosimilmente oggetto di numerose contestazioni nei primi anni di applicazione, fino a quando la giurisprudenza non ne avrà definito i confini applicativi. La nuova disciplina segna un passo avanti verso una maggiore tutela del contribuente e un innalzamento del livello qualitativo dell’azione amministrativa. L’obbligo di motivazione stringente non è un mero adempimento formale, ma uno strumento che incide sulla legittimità e sull’efficacia degli accessi fiscali. La sfida sarà duplice: per l’Amministrazione, garantire controlli motivati, coerenti e documentati; per il contribuente, saper cogliere eventuali vizi procedurali come arma difensiva in giudizio. In ultima analisi, l’art. 13-bis rappresenta non soltanto una novità normativa, ma anche un nuovo banco di prova per la giurisprudenza tributaria, destinata a delineare i confini effettivi della tutela motivazionale negli accessi fiscali.

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