Testimonianza nel processo tributario, non basta che sia utile: la Cassazione alza l’asticella

Chiedere l’ammissione di una testimonianza scritta nel processo tributario non basta. E neppure dimostrare che il testimone potrebbe confermare fatti favorevoli al contribuente è sufficiente. Serve qualcosa in più: occorre spiegare e dimostrare perché quella prova sia necessaria ai fini della decisione, cioè perché il fatto controverso non possa essere adeguatamente accertato attraverso gli altri elementi già disponibili nel processo. È il principio ribadito dalla Corte di cassazione con l’ordinanza n. 24407 del 3 agosto 2026, destinata ad assumere particolare importanza dopo l’apertura alla prova testimoniale scritta introdotta dalla riforma del processo tributario. Dalle fatture inesistenti alla richiesta di sentire i testimoni La controversia prende le mosse da un processo verbale di constatazione della Guardia di finanza, al quale aveva fatto seguito un avviso di accertamento dell’Agenzia delle entrate nei confronti di una società per Ires e Iva. Secondo l’Amministrazione finanziaria, la società aveva utilizzato fatture relative a operazioni oggettivamente inesistenti, provenienti da imprese considerate sostanzialmente delle “cartiere”. Il ricorso della società veniva respinto sia in primo sia in secondo grado. I giudici tributari ritenevano che il quadro probatorio raccolto dall’Amministrazione fosse sufficiente a dimostrare l’inesistenza delle operazioni e che la contribuente non avesse fornito elementi convincenti in grado di superarlo. La società arrivava quindi in Cassazione contestando, tra l’altro, la mancata ammissione della prova testimoniale richiesta fin dal primo grado. Secondo la contribuente, i capitoli di prova formulati sarebbero stati idonei a dimostrare sia che le società fornitrici non fossero soggetti fittizi sia che le forniture contestate fossero state realmente eseguite. Ma proprio su questo punto la Cassazione traccia una linea netta. Prova rilevante e prova necessaria non sono la stessa cosa Il nodo è contenuto nell’articolo 7, comma 4, del Dlgs n. 546/1992. La disposizione stabilisce che la Corte di giustizia tributaria, ove lo ritenga necessario ai fini della decisione, può ammettere la prova testimoniale, da assumere nelle forme previste dall’articolo 257-bis del codice di procedura civile. Per la Suprema corte la scelta delle parole utilizzate dal legislatore non è casuale. Nel processo civile, infatti, l’ammissione della prova è tradizionalmente collegata alla sua rilevanza rispetto ai fatti oggetto del giudizio. Nel processo tributario, invece, il legislatore ha utilizzato un parametro più rigoroso: la necessità. Non è quindi sufficiente sostenere che una testimonianza potrebbe essere utile oppure che i capitoli formulati siano astrattamente capaci di confermare la ricostruzione del contribuente. La prova deve risultare sostanzialmente indispensabile per arrivare alla decisione. Perché la Cassazione riconosce maggiori limiti Secondo la Corte, questa disciplina trova spiegazione nelle particolari caratteristiche del contenzioso tributario. Si tratta, infatti, di un processo tradizionalmente costruito soprattutto sulla documentazione e sull’impugnazione di un atto amministrativo attraverso il quale viene esercitata la pretesa fiscale. Le limitazioni alla testimonianza non determinano quindi, secondo la Cassazione, una violazione automatica del diritto di difesa. La Corte richiama, sul punto, anche la precedente giurisprudenza costituzionale che aveva già riconosciuto la peculiarità del processo tributario e la legittimità di una disciplina della prova differente rispetto a quella prevista nel processo civile. La riforma del 2022 ha certamente superato il precedente divieto generalizzato di testimonianza, ma non ha trasformato il processo tributario in un processo civile sotto il profilo istruttorio. La testimonianza resta infatti scritta e, soprattutto, subordinata alla valutazione del giudice circa la sua effettiva necessità. La richiesta del contribuente deve spiegare perché la prova è indispensabile È questo probabilmente l'aspetto più importante della pronuncia sul piano operativo. La parte che chiede l’ammissione della prova testimoniale non dovrebbe limitarsi a formulare i capitoli di prova e a spiegare quale circostanza intende dimostrare. Occorre fare un passaggio ulteriore: chiarire perché quella circostanza non possa essere adeguatamente provata attraverso la documentazione già disponibile e perché la testimonianza sia determinante per risolvere la controversia. In altre parole, non basta affermare: “Il testimone può confermare che la fornitura è realmente avvenuta”. La richiesta dovrebbe anche spiegare perché, senza quella dichiarazione, il giudice non dispone di altri strumenti sufficienti per accertare quel fatto. Ed è proprio questo passaggio che, nel caso esaminato, la Cassazione ha ritenuto mancante. Restano anche i limiti sui verbali dei pubblici ufficiali La possibilità di ricorrere alla testimonianza non è comunque priva di ulteriori limiti. L’articolo 7, comma 4, del Dlgs n. 546/1992 stabilisce infatti che, quando la pretesa tributaria è fondata su verbali o altri atti aventi efficacia probatoria fino a querela di falso, la prova testimoniale può riguardare soltanto circostanze diverse da quelle direttamente attestate dal pubblico ufficiale. Restano inoltre applicabili, quando ne ricorrono i presupposti, i limiti alla prova testimoniale previsti dagli articoli 2721 e seguenti del codice civile. L’apertura introdotta dalla riforma, pertanto, non consente di utilizzare liberamente la testimonianza per superare qualsiasi risultanza documentale. Difficile contestare in Cassazione la mancata ammissione La decisione assume rilievo anche sotto un altro profilo. Secondo la Suprema corte, la valutazione circa la necessità della testimonianza è essenzialmente rimessa al giudice di merito. Di conseguenza, la mancata ammissione della prova difficilmente potrà essere contestata davanti alla Cassazione quando il giudice abbia comunque fondato la propria decisione su un quadro documentale e indiziario puntualmente esaminato. Il controllo di legittimità non può infatti trasformarsi in una nuova valutazione sull’opportunità di assumere il testimone. La censura può assumere rilievo soltanto entro limiti molto ristretti, ad esempio in presenza di una valutazione manifestamente illogica. Testimonianza scritta, la strategia processuale cambia L’ordinanza n. 24407/2026 chiarisce quindi un punto destinato ad avere effetti concreti nella redazione dei ricorsi tributari. Dopo la riforma del 2022 non esiste più un divieto assoluto di testimonianza, ma questo non significa che la prova possa essere ammessa tutte le volte in cui sia semplicemente pertinente alla controversia. Il contribuente che intende utilizzarla deve costruire l’istanza dimostrando non soltanto che cosa il testimone dovrebbe provare, ma soprattutto perché senza quella testimonianza il fatto decisivo non potrebbe essere accertato in altro modo. La differenza tra una prova semplicemente utile e una prova realmente necessaria diventa così decisiva. Ed è proprio su questa differenza che, secondo la Cassazione, passa oggi la possibilità di far entrare la testimonianza scritta nel processo tributario.