Vendita di pacchetti turistici dalla Svizzera: quando si configura una stabile organizzazione in Italia

Con la risposta n. 96 del 19 gennaio 2023, l'Agenzia delle Entrate ha chiarito quando si configura una stabile organizzazione in Italia da parte di una società con sede in Svizzera che svolge l'attività di organizzazione e vendita di prodotti turistici ed è intenzionata ad organizzare pacchetti turistici che comprendono l'uso di imbarcazioni da diporto ormeggiate in porti italiani. Ai fini della configurazione di una stabile organizzazione in Italia, viene in rilievo, dal lato interno, l'articolo 162 del TUIR. La normativa italiana, peraltro, deve essere coordinata con le disposizioni internazionali contenute in accordi conclusi dall'Italia con gli Stati esteri. Il principio della prevalenza del diritto convenzionale sul diritto interno è pacificamente riconosciuto nell'ordinamento italiano e, in ambito tributario, è sancito dall'art. 169 del TUIR e dall'art. 75 del D.P.R. n. 600 del 1973, oltre ad essere stato affermato dalla giurisprudenza costituzionale. Da una lettura congiunta dell'art. 162 del TUIR e dell'art. 5 della Convenzione per evitare le doppie imposizioni tra Italia e Svizzera, firmata a Roma il 9 marzo 1976 e ratificata con legge 23 dicembre 1978, n. 943, emerge che la configurazione di una stabile organizzazione presuppone: (i) l'esistenza della sede d'affari; (ii) il fatto che la sede d'affari sia fissa; (iii) il fatto che l'impresa svolga la propria attività in tutto o in parte per mezzo della sede fissa d'affari. La nozione di sede fissa d'affari, di cui ai punti sub (i) e (ii), è integrata purché si abbia a disposizione, con un certo grado di permanenza, uno spazio fisico, a prescindere dal titolo in virtù del quale se ne dispone. In base alla condizione sub (iii), affinché l'insediamento estero sia considerato una stabile organizzazione, è necessario che l'impresa non residente svolga una parte significativa della propria attività economica attraverso la sede stessa. Inoltre, l'attività posta in essere dallo stabilimento italiano non deve consistere in una di quelle elencate nel paragrafo 3 dell'articolo 5 del Trattato, caratterizzate dall'apporto scarsamente significativo all'attività d'impresa della casa madre. Dunque, l'attività posta in essere tramite la sede fissa deve avere carattere imprenditoriale e deve contribuire in maniera apprezzabile all'attività economica dell'impresa non residente. In linea generale, si evidenzia che l'acquisizione e/o la vendita di servizi in Italia da parte di una impresa estera non è di per sé sufficiente a configurare una stabile organizzazione italiana in assenza di una sede fissa di affari nel nostro Paese o quando tale attività si realizzi per il tramite di un agente, un commissionario o altro intermediario (ad esempio un'agenzia di viaggi) localizzato nel territorio italiano che goda di uno status indipendente (cfr. articoli 4 e 5 della Convenzione e art. 162, comma 7 e 7-bis, del TUIR). Regime IVA tour operator La base imponibile su cui applicare l'IVA deve essere determinata mediante il procedimento cd. "base da base" indicato al secondo comma dell'art. 74-ter del decreto IVA, ovvero calcolando la differenza tra il corrispettivo, al lordo dell'IVA, percepito dall'agenzia di viaggio per il servizio reso e l'ammontare dei costi, anch'essi al lordo dell'imposta, sostenuti dalla stessa con riferimento alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi effettuati da terzi a diretto vantaggio dei clienti. In tal modo, i servizi forniti durante il viaggio direttamente ai clienti sono assoggettati all'imposta nei diversi Paesi in cui gli stessi vengono erogati, mentre il margine destinato all'agenzia di viaggio è assoggettato ad imposizione nello Stato di residenza di quest'ultima. In caso di applicazione del descritto regime speciale, come disposto al successivo comma 3 dell'art. 74-ter, inoltre, "non è ammessa in detrazione l'imposta relativa ai costi" sostenuti dalle predette agenzie di viaggio per l'acquisizione presso terzi dei beni e dei servizi destinati ad essere forniti a diretto vantaggio dei viaggiatori. Tale regola (che individua il luogo della prestazione consistente nella vendita dei pacchetti turistici nel luogo di stabilimento dell'agenzia di viaggi), è stata adottata anche dalla Svizzera nell'ambito della disciplina dell'Imposta sul valore aggiunto di cui alla LIVA. In particolare l'art. 8, comma 2, della legge in commento stabilisce che è considerato luogo della prestazione di servizi di agenzia di viaggio quello in cui il prestatore ha la sede della sua attività economica o uno stabilimento d'impresa, oppure, in assenza di sede o stabilimento, il suo domicilio o il luogo dal quale svolge la sua attività. Ciò premesso in relazione alla normativa applicabile, posto che la società dichiara di svolgere l'attività di tour operator con sede operativa e legale in Svizzera, vendendo pacchetti turistici a clienti di tutte le nazionalità (compresi clienti italiani), tale vendita (considerata nel regime speciale come una unica prestazione come innanzi specificato) sarà fuori campo IVA per mancanza del presupposto territoriale (individuato, sia dall'art. 306 della Direttiva IVA che dall'art. 8 della LIVA, nel Paese di stabilimento del prestatore). Locazione imbarcazione da diporto non a breve termine Con riferimento alla locazione dell'imbarcazione da diporto non a breve termine (ossia di durata superiore a novanta giorni) giova ricordare che sono previsti due criteri di territorialità distinti, a seconda della natura del committente (soggetto passivo o privato consumatore). Nel caso la locazione sia effettuata a favore di un committente soggetto passivo d'imposta la prestazione sarà assoggettata ad IVA nel Paese del committente ai sensi dell'art. 7-ter, lettera a) del Decreto IVA. Al contrario, nel caso di prestazione resa a consumatori finali vale il criterio stabilito dall'art. 7-sexies, lettera e)-bis, del citato decreto ai sensi del quale "In deroga a quanto stabilito dall'articolo 7-ter, comma 1, lettera b), si considerano effettuate nel territorio dello Stato se rese a committenti non soggetti passivi: le prestazioni di cui alla lettera e) relative ad imbarcazioni da diporto, sempre che l'imbarcazione sia effettivamente messa a disposizione nel territorio dello Stato e la prestazione sia resa da soggetti passivi ivi stabiliti e sia utilizzata nel territorio della Comunità. Le medesime prestazioni, se l'imbarcazione da diporto è messa a disposizione in uno Stato estero fuori della Comunità ed il prestatore è stabilito in quello stesso Stato, si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando sono ivi utilizzate. Alle medesime prestazioni, quando l'imbarcazione da diporto è messa a disposizione in uno Stato diverso da quello di stabilimento del prestatore, si applica la lettera e)". In buona sostanza nei rapporti c.d. "B2C" tali prestazioni si considerano effettuate in Italia quando sono rese da prestatori ivi stabiliti, purché il mezzo di trasporto sia utilizzato nella UE. Ciò premesso, in relazione al caso di specie, il servizio di locazione delle imbarcazioni da diporto non a breve termine reso a favore della società, soggetto passivo d'imposta stabilito in Svizzera, non sarà territorialmente rilevante in Italia ai sensi dell'art. 7-ter, lettera a) del Decreto IVA e, conseguentemente, la società non avrà l'obbligo di nominare un rappresentante fiscale. Prestazioni accessorie In presenza di distinte prestazioni potrebbe ricorrere un rapporto di accessorietà; una prestazione può risultare "accessoria ad una prestazione principale quando essa non costituisce per la clientela un fine a sé stante, bensì il mezzo per fruire nelle migliori condizioni del servizio principale offerto dal prestatore" (Corte di Giustizia, tra le altre, sentenza dell'11 gennaio 2001, C-76/99). L'articolo 78, comma 1, lettera b) della Direttiva 2006/112 Ce del 28 novembre 2006 prevede, infatti, che rientrano nella medesima base imponibile le spese accessorie addebitate al committente da parte del prestatore dell'operazione principale. L'ordinamento interno, nel recepire tali principi comunitari, ha stabilito all'art. 12, comma 1 del Decreto IVA che una cessione di beni o una prestazione di servizi possono risultare accessorie ad un'operazione principale quando: (i) integrano, completano e rendono possibile quest'ultima; (ii) sono rese direttamente dal medesimo soggetto dell'operazione principale (anche a mezzo di terzi, ma a suo conto e spese); (iii) sono rese nei confronti del medesimo soggetto nei cui confronti viene resa l'operazione principale.

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