Società agricole: il regime di tassazione su base catastale

Le società agricole possono optare per l’imposizione dei redditi su base catastale, anziché applicare le ordinarie regole del reddito d’impresa. Questo particolare metodo di tassazione è, in via di principio, più favorevole per i contribuenti. In particolare, l’opzione per la tassazione su base catastale risulterà conveniente quando il risultato del conto economico è maggiore del reddito catastale, ovverosia quando la variazione in diminuzione (ricavi effettivi) è maggiore della somma della variazione in aumento (costi sostenuti) e del reddito catastale. Chi Le società di persone (società agricole in nome collettivo e società agricole in accomandita semplice), le società a responsabilità limitata e le società cooperative (escluse le cooperative che svolgono solo attività di trasformazione/commercializzazione di prodotti conferiti dai soci qualora non posseggano e/o non conducano i terreni sui quali esercitano l'attività agricola), che rivestono la qualifica di società agricola ai sensi dell'art. 2, D.Lgs. n. 99/2004. Sono società agricole le società che contengono la dicitura “società agricola” nella ragione sociale (se trattasi di società di persone) o denominazione sociale (se trattasi di società di capitali) e hanno quale oggetto sociale l'esercizio esclusivo delle attività di cui all'art. 2135 c.c., vale a dire le società che esercitano una delle seguenti attività: coltivazione del fondo, selvicoltura, allevamento di animali e attività connesse. A tali fini, per coltivazione del fondo, per selvicoltura e per allevamento di animali si intendono le attività dirette alla cura e allo sviluppo di un ciclo biologico o di una fase necessaria del ciclo stesso, di carattere vegetale o animale, che utilizzano o possono utilizzare il fondo, il bosco o le acque dolci, salmastre o marine. Si intendono comunque connesse le attività, esercitate dal medesimo imprenditore agricolo, dirette alla manipolazione, conservazione, trasformazione, commercializzazione e valorizzazione che abbiano ad oggetto prodotti ottenuti prevalentemente dalla coltivazione del fondo o del bosco o dall'allevamento di animali, nonché le attività dirette alla fornitura di beni o servizi mediante l'utilizzazione prevalente di attrezzature o risorse dell'azienda normalmente impiegate nell'attività agricola esercitata, ivi comprese le attività di valorizzazione del territorio e del patrimonio rurale e forestale, ovvero di ricezione ed ospitalità come definite dalla legge. Si è quindi in presenza di una società agricola quando nell'oggetto sociale della stessa è previsto l'esercizio esclusivo delle attività di coltivazione del fondo, di selvicoltura, di allevamento di animali e delle attività connesse. Tale requisito formale “deve trovare un riscontro nell'attività in concreto svolta dalle società agricole” (circolare 1° ottobre 2010, n. 50/E, par. 1). Il principio di esclusività non viene meno quando la società pone in essere delle attività strumentali a quella principale per il conseguimento dell'oggetto sociale, vale a dire operazioni ritenute funzionali allo svolgimento dell'attività esclusiva, come, ad esempio: operazioni commerciali, industriali, ipotecarie e immobiliari volte a potenziare o migliorare l'attività agricola; l’acquisto o l’affitto di terreni o fondi rustici per ampliare la propria attività agricola; l’assunzione di finanziamenti per acquistare un bene (trattore) necessario alla coltivazione del terreno. “In sostanza, lo svolgimento di attività strumentali non incide sul concetto dell'esclusività nella misura in cui contribuisce allo svolgimento dell'attività agricola senza snaturare la capacità di produzione di reddito della società che deve originare principalmente dalle attività agricole” (circolare 1° ottobre 2010, n. 50/E, par. 1). Tali soggetti possono optare per l'imposizione dei redditi ai sensi dell'art. 32 del TUIR, vale a dire su base catastale. Ai sensi di tale norma, il reddito (qualificabile “agrario”) è costituito dalla parte del reddito medio ordinario dei terreni imputabile al capitale d'esercizio e al lavoro di organizzazione impiegati, nei limiti della potenzialità del terreno, nell'esercizio di attività agricole su di esso (art. 1, comma 1093, legge n. 296/2006 e D.M. 27 settembre 2007, n. 213). Non possono avvalersi del regime speciale in esame gli imprenditori individuali, le società per azioni, le società in accomandita per azioni, le società agricole costituite in forma di società semplice (per le quali la determinazione del reddito sulla base dei criteri catastali costituisce il naturale regime d'imposizione inderogabile), gli enti non commerciali. Inoltre, il requisito dell'esclusività viene meno e, quindi, il regime speciale non è applicabile, in caso di possesso di partecipazioni in altre società salvo che sussistano contestualmente le seguenti condizioni (circolare n. 50/E/2010, par. 1): a) la partecipata sia anch'essa una società agricola che, dunque, svolge esclusivamente le attività di cui all'art. 2135 c.c.; b) i dividendi derivanti dal possesso di tali partecipazioni siano inferiori ai ricavi derivanti dallo svolgimento delle attività agricole svolte direttamente dalla partecipante. Si precisa che il comma 1094 dello stesso art. 1 prevede un regime forfetario di determinazione del reddito per le società di persone e le società a responsabilità limitata, costituite da imprenditori agricoli, che esercitano esclusivamente le attività dirette alla manipolazione, conservazione, trasformazione, commercializzazione e valorizzazione di prodotti agricoli ceduti dai soci. Tali società si considerano imprenditori agricoli e possono optare per la determinazione del reddito applicando all’ammontare dei ricavi il coefficiente di redditività del 25%. Cosa Con l’obiettivo di incentivare il passaggio alla forma societaria degli imprenditori agricoli individuali l’art. 1, comma 1093, legge n. 296/2006 ha previsto per le società agricole, sopra meglio individuate, la possibilità di optare per il sistema di determinazione del reddito su base catastale, che costituisce il regime naturale di tassazione solo per le persone fisiche, società semplici e enti non commerciali. La disposizione ha trovato attuazione con il regolamento adottato con D.M. 27 settembre 2007, n. 213 il quale stabilisce che il reddito dei soggetti rientranti nel particolare regime opzionale, pur essendo determinato in base alle tariffe d'estimo (art. 32 TUIR), si considera “reddito d'impresa” (art. 3, comma 1, D.M. n. 213/2007). Pertanto, il reddito imponibile delle società agricole (che hanno natura commerciale), determinato applicando i criteri catastali, non muta categoria di appartenenza, in quanto è considerato reddito d'impresa. Ciò significa che, in caso di opzione per la determinazione del reddito su base catastale, non si configura un'ipotesi di destinazione dei beni a finalità estranee all'esercizio dell'impresa, poiché gli stessi permangono nel regime d'impresa. L’art. 32 stabilisce che il reddito agrario è costituito dalla parte del reddito medio ordinario dei terreni imputabile al capitale d'esercizio e al lavoro di organizzazione impiegati, nei limiti della potenzialità del terreno, nell'esercizio di attività agricole su di esso. A tal fine, sono considerate attività agricole: a) le attività dirette alla coltivazione del terreno e alla silvicoltura; b) l'allevamento di animali con mangimi ottenibili per almeno un quarto dal terreno e le attività dirette alla produzione di vegetali tramite l'utilizzo di strutture fisse o mobili, anche provvisorie, se la superficie adibita alla produzione non eccede il doppio di quella del terreno su cui la produzione stessa insiste. Con decreto ministeriale è stabilito per ciascuna specie animale il numero dei capi che rientra nei limiti in parola, tenuto conto della potenzialità produttiva dei terreni e delle unità foraggere occorrenti a seconda della specie allevata; c) le attività dirette alla manipolazione, conservazione, trasformazione, commercializzazione e valorizzazione, ancorché non svolte sul terreno, di prodotti ottenuti prevalentemente dalla coltivazione del fondo o del bosco o dall'allevamento di animali, con riferimento ai beni individuati con decreto ministeriale (D.M. 13 febbraio 2015). Non si considerano produttivi di reddito agrario i terreni che costituiscono pertinenze di fabbricati urbani, quelli dati in affitto per usi non agricoli, nonché quelli produttivi di reddito di impresa. L’art. 32 TUIR stabilisce che le società che svolgono attività agricole oltre i limiti, essenzialmente quantitativi, fissati dall'art. 32 determinano la base imponibile analiticamente ai sensi dell'art. 56 e seguenti dello stesso TUIR. In tali casi, il reddito d’impresa può essere determinato: - in modo ordinario, in base alle risultanze contabili; - in modo forfettario, secondo le disposizioni degli articoli 56 e 56-bis TUIR. Si considerano attività d’impresa, escluse dall’ambito applicativo della possibilità di opzione per il reddito catastale, ad esempio: la produzione di vegetali eccedente il limite del doppio di quella del terreno su cui la produzione insiste; l’allevamento di animali in numero superiore rispetto a quello stabilito con decreto ministeriale (D.M. 15 maggio 2019), tenuto conto della potenzialità produttiva dei terreni e delle unità foraggere occorrenti a seconda della specie allevata; le attività agricole connesse che hanno ad oggetto beni provenienti prevalentemente dalla coltivazione del fondo, del bosco o dall'allevamento di animali non contemplati nella tabella allegata al decreto ministeriale previsto dalla lettera c) del comma 2 dell'art. 32 TUIR; la fornitura di servizi di cui al terzo comma dell'articolo 2135 del codice civile; l’attività agrituristica (che è sempre produttiva di reddito d'impresa); le attività di manipolazione, conservazione, trasformazione, e commercializzazione svolte dalla società su prodotti contemplati nella tabella allegata al citato decreto ministeriale, non derivanti prevalentemente dalla coltivazione del fondo, del bosco o dall'allevamento di animali. Il reddito derivante dal contemporaneo svolgimento di attività imprenditoriali non ricomprese nella determinazione del reddito ai sensi dell'art. 32 TUIR va calcolato secondo le ordinarie regole per la determinazione del reddito d'impresa" (art. 3, comma 2, D.M. 27 settembre 2007, n. 213). Come Il reddito agrario dei soggetti che optano per la determinazione del reddito su base catastale è pari a quello risultante in catasto, rivalutato del 70% e poi ulteriormente rivalutato del 30%. Occorre comunque considerare che: a) i componenti positivi e negativi relativi alle attività iscritte in bilancio in esercizi precedenti a quello di efficacia dell'opzione, la cui tassazione o deduzione è stata rinviata in conformità alle disposizioni del TUIR, concorrono, in via ordinaria, alla determinazione del reddito di impresa determinato su base catastale. Ad esempio, la quota di una plusvalenza rateizzata andrà indicata come variazione in aumento e sarà quindi sommata al reddito determinato catastalmente; b) le plusvalenze e le minusvalenze relative ai beni strumentali alla produzione del reddito acquisiti nel corso di periodi di imposta per i quali è efficace l'opzione non concorrono alla formazione del reddito di detti periodi di imposta; c) le plusvalenze e le minusvalenze relative ai beni strumentali alla produzione del reddito acquisiti in periodi di imposta precedenti a quello di esercizio dell'opzione si determinano come differenza tra il corrispettivo conseguito, al netto degli oneri di diretta imputazione, ed il costo non ammortizzato dell'ultimo esercizio antecedente a quello di esercizio dell'opzione e concorrono alla formazione del reddito; d) le plusvalenze e le minusvalenze relative ai beni immobili si determinano, in ogni caso, secondo i criteri ordinari. Per quanto riguarda le perdite fiscali realizzate antecedentemente all’opzione per il regime catastale, l’art. 4, comma 4, D.M. n. 213/2007 prevede la possibilità di portare le perdite pregresse in abbattimento del reddito determinato catastalmente, fermo restando i limiti quantitativi e temporali previsti dall’art. 84 TUIR. La determinazione catastale del reddito non dovrebbe generare, in linea di principio, periodi d'imposta in perdita. “Tuttavia, il riporto di componenti negativi relativi alle attività iscritte in bilancio in esercizi precedenti a quello di efficacia dell'opzione la cui deduzione è stata rinviata agli esercizi successivi in applicazione di disposizioni fiscali può dar luogo ad una perdita d'esercizio. In tal caso si ritiene applicabile l'articolo 84 del TUIR anche alle eventuali perdite che si dovessero generare in vigenza di opzione” (così circolare n. 50/E/2010, par. 5). Il D.M. n. 213/2007 prevede che nel corso di efficacia dell’opzione i valori fiscali degli elementi dell’attivo e del passivo devono risultare in dichiarazione dei redditi tramite un apposito prospetto. Ai fini dell’esercizio dell'opzione si applicano, in quanto compatibili, le disposizioni recate dal D.P.R. n. 442/1997 (art. 2, comma 1, D.M. 27 settembre 2007, n. 213). L'opzione perde efficacia con effetto dal periodo di imposta in cui vengono meno i requisiti di società agricola, di cui all’art. 2, D.Lgs. n. 99/2004. Quando Le società agricole che intendono optare per la tassazione catastale devono possedere i requisiti sin dall’inizio del periodo d’imposta e comunicare la propria scelta nella prima dichiarazione IVA da presentare. Ad esempio Se una società agricola ha adeguato il proprio statuto e svolge in via esclusiva attività agricola a decorrere dal 1° gennaio 2023 deve comunicare l’opzione nella dichiarazione IVA da presentare nel corso del 2024. Nel caso di esonero dall’obbligo di dichiarazione IVA, l’opzione deve essere comunicata con la dichiarazione dei redditi. Una volta effettuata l’opzione, il contribuente è vincolato all’applicazione del regime almeno per un triennio. Trascorso tale periodo minimo di permanenza, l'opzione resta valida per ciascun anno successivo, fino a quando permane la concreta applicazione della scelta operata (art. 3, D.P.R. n. 442/1997). Calcola il risparmio Le società agricole che optano per la determinazione del reddito su base catastale devono: - rilevare il reddito catastale dei terreni relativamente ai quali si svolge l’attività agricola; - apportare una variazione in aumento pari all’ammontare dei costi sostenuti per svolgere l’attività agricola ed indicati in conto economico; - apportare una variazione in diminuzione, pari all’ammontare dei ricavi ottenuti dall’attività agricola ed indicati in conto economico; - il reddito determinato su base catastale risulterà sempre positivo, anche se il risultato della gestione è negativo. Pertanto, l’opzione per la tassazione su base catastale risulterà conveniente quando il risultato del conto economico è maggiore del reddito catastale, ovverosia quando la variazione in diminuzione (ricavi effettivi) è maggiore della somma della variazione in aumento (costi sostenuti) e del reddito catastale. Risparmio % Caso n. 1 Una società a responsabilità limitata agricola nell'anno X opta per il regime di tassazione su base catastale. Lo stesso anno la società acquista una macchina agricola del costo di 60.000 euro. Il coefficiente di ammortamento è pari al 9%. L’impresa, nell’anno di inizio dell’opzione (anno X) ammortizza il bene per euro 2.700 (60.000 x 9%/2), pari alla metà della quota di ammortamento (primo anno di entrata in funzione del bene). Nell’esercizio X+1 e nell’esercizio X+2 ammortizza il bene per 5.400 euro (60.000 x 9%). Le quote di ammortamento sono indeducibili ai fini della determinazione del reddito su base catastale. Se la Società, al termine del triennio, cessa l’applicazione del regime su base catastale e torna nel regime ordinario, potrà dedurre fiscalmente le quote di ammortamento sul residuo valore del bene pari a euro 46.500 (60.000 - 2.700 - 5.400 - 5.400). Caso n. 2 Una società in nome collettivo agricola in regime ordinario acquista una macchina agricola del costo di 60.000 euro. Il coefficiente di ammortamento è pari al 9%. Nell’anno X ammortizza il bene per euro 2.700 (60.000 x 9%/2), pari alla metà della quota di ammortamento (primo anno di entrata in funzione del bene). Nell’esercizio X+1 ammortizza il bene per 5.400 euro (60.000 x 9%). Nell’anno X+2 opta per il regime catastale. Ai fini civilistici l’impresa ammortizza il bene per 5.400 euro nell’anno X+2, per 5.400 nell’anno x+3. Nel corso dell’anno X+4 (terzo anno di applicazione del regime catastale) cede la macchina agricola al prezzo di 40.000 euro. Per le plusvalenze (e le minusvalenze) derivanti dalla vendita di beni strumentali occorre distinguere due ipotesi: - beni acquistati prima dell’esercizio dell’opzione; - beni acquistati in vigenza dell’opzione. Nel primo caso, la plusvalenza (e la minusvalenza) è pari alla differenza tra: - il corrispettivo di vendita (40.000 euro); - il costo non ammortizzato dell'ultimo esercizio antecedente a quello di esercizio dell'opzione (60.000 - 2.700 - 5.400 = 51.900). Le quote di ammortamento durante il periodo in cui si è optato per la tassazione del reddito su base catastale non riducono il costo fiscalmente riconosciuto del bene strumentale. Pertanto, nel caso in esame l’impresa realizza una minusvalenza di 11.900 euro (40.000 - 51.900), deducibile ai fini della determinazione del reddito, anche se questo è calcolato su base catastale. Caso n. 3 Una società a responsabilità limitata agricola nell'anno X opta per il regime di tassazione su base catastale. Lo stesso anno la società acquista una macchina agricola del costo di 60.000 euro. Il coefficiente di ammortamento è pari al 9%. L’impresa, nell’anno di inizio dell’opzione (anno X) ammortizza civilisticamente il bene per euro 2.700 (60.000 x 9%/2), pari alla metà della quota di ammortamento (primo anno di entrata in funzione del bene). Nell’esercizio X+1 e nell’esercizio X+2 ammortizza il bene per 5.400 euro (60.000 x 9%). Nell’anno X+3 cede il bene ad un prezzo di euro 40.000. La minusvalenza è pari a 20.000 euro (40.000 - 60.000) e non è deducibile ai fini della determinazione del reddito su base catastale, trattandosi di bene strumentale acquisto durante il periodo di vigenza dell’opzione. Caso n. 4 Una società agricola in regime ordinario nell’esercizio X realizza una plusvalenza da cessione di un bene strumentale posseduto da più di 3 anni, pari a 25.000 euro. L’impresa opta per la rateizzazione della plusvalenza in 5 esercizi (5.000 euro per ogni anno). Nell’esercizio X+2 opta per il regime catastale. In tale anno dovrà comunque assoggettare ad imposizione, in aggiunta l reddito catastale, la quota di plusvalenza di competenza dell’esercizio (5.000 euro) e così anche per i due anni successivi.

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