Immissioni in consumo da deposito fiscale di prodotti energetici: come gestire l’IVA in eccedenza

Con la risposta n. 100 del 3 maggio 2024, l'Agenzia delle Entrate ha fornito chiarimenti in tema di IVA e immissioni in consumo da deposito fiscale di prodotti energetici. IL QUESITO Una società - esercente attività di commercio all'ingrosso e al dettaglio di carburanti - acquista gasolio per autotrazione da altra società. Il gasolio viene immesso in un deposito fiscale ai sensi dell'art. 1, commi 937-943, della legge di bilancio 2018 per cui all'atto dell'acquisto non viene addebitata l'IVA. L'istante, quindi, effettua versamenti cumulativi per l'IVA stimata in relazione ai prodotti che prevede di estrarre dal deposito. Il versamento viene effettuato con F24 ELIDE e con codice tributo 6044. Successivamente al pagamento dell'imposta estrae il prodotto e lo vende ai propri clienti addebitando l'IVA. Tutto ciò premesso, l'istante chiede come recuperare l'IVA versata con codice tributo 6044, ed inoltre come ci si deve comportare se, a fine anno, l'IVA versata con codice 6044 è superiore a quella corrispondente all'estrazione dei prodotti dal deposito. LA RISPOSTA DELL'AGENZIA DELLE ENTRATE La Legge 27 dicembre 2017, n. 205 (c.d. "Legge di Bilancio 2018") - modificata dall'articolo 6, comma 1, del decreto-legge n. 124/2019 - ai commi da 937 a 943-bis dell'articolo 1, ha introdotto misure di contrasto all'evasione IVA in relazione all'immissione in consumo da un deposito fiscale o all'estrazione da deposito di destinatario registrato, di cui agli articoli 23 e 8, del decreto legislativo n. 504/1995 (Testo Unico Accise), di benzina o gasolio destinati a essere utilizzati come carburanti per motori e per gli altri prodotti carburanti o combustibili individuati dal D.M. 13 febbraio 2018. In sintesi, la disciplina in commento stabilisce che: - l'immissione in consumo o l'estrazione dai depositi in commento - qualunque sia la fonte di acquisto (nazionale, intra UE o extra UE) - è subordinata al versamento dell'IVA con Modello F24, i cui riferimenti vanno indicati nel documento di accompagnamento (DAS), senza possibilità di compensazione; - il versamento deve essere effettuato dal soggetto per conto del quale il gestore del deposito procede a immettere in consumo o estrarre i prodotti; - la base imponibile, che include anche l'ammontare dell'accisa, è costituita dal corrispettivo o valore relativo all'operazione precedente all'introduzione, oppure dal corrispettivo o valore relativo all'ultima cessione effettuata durante la loro custodia nel deposito ed è, in ogni caso, aumentata, se non già compreso, dell'importo relativo alle eventuali prestazioni di servizi delle quali i beni stessi abbiano formato oggetto durante la giacenza fino al momento dell'estrazione. A tal proposito con risoluzione n. 18/E del 20 febbraio 2018 è stato istituito il codice tributo "6044" per il versamento dell'IVA tramite il Modello "F24 Versamenti con elementi identificativi" (c.d. "F24 ELIDE"), e sono state fornite indicazioni in merito alla compilazione dello stesso. In particolare, nel campo "Codice fiscale del coobbligato, erede, genitore, tutore o curatore fallimentare" va indicato il codice fiscale del gestore del deposito fiscale o del deposito del destinatario registrato, unitamente al codice identificativo "64", e nel campo "elementi identificativi" il codice accisa del gestore del deposito fiscale o del deposito del destinatario registrato. Ciò detto, il quesito posto dalla società - concernente la detrazione dell'IVA versata all'atto della immissione in consumo dal deposito fiscale - ha già trovato soluzione, nella circolare n. 18/E del 7 agosto 2019, paragrafo 5, laddove è stato chiarito che, «Sotto il profilo degli adempimenti contabili da rispettare, nell'ipotesi in cui l'estrazione avviene da parte dello stesso soggetto passivo che ha realizzato l'acquisto intracomunitario, tale soggetto è tenuto a documentare l'estrazione mediante l'integrazione del documento originario con le modalità da ultimo descritte nella circolare n. 14/E del 17 giugno 2019, paragrafi 6.3.e 6.4, e ad annotare la variazione in aumento nel registro delle fatture emesse di cui all'articolo 23 del DPR n. 633 del 1972, senza far concorrere la relativa imposta nella liquidazione di periodo essendo stata già versata direttamente all'Erario; annotare la variazione in aumento nel registro degli acquisti di cui all'articolo 25 del medesimo Decreto. Nel caso in cui il soggetto che procede all'estrazione del bene non sia il medesimo che ha provveduto a introdurre i beni a seguito di un acquisto intracomunitario, si dovrà emettere un'autofattura ai sensi dell'articolo 17, comma 2, del DPR n. 633 del 1972, con le modalità da ultimo descritte nella circolare n. 14/E del 17 giugno 2019, paragrafi 6.3.e 6.4, fermo restando il versamento dell'imposta dovuta tramite F24, e procedere alle predette annotazioni nel registro di cui all'art. 25 del DPR n. 633 del 1972». Con riferimento, invece, al quesito inerente al recupero dell'IVA versata cumulativamente (in base ad una stima dei prodotti che si prevede di immettere in consumo ovvero di estrarre da uno specifico deposito), risultante, a fine anno, superiore a quella dovuta con riferimento ai prodotti effettivamente estratti dal deposito nel medesimo anno, si rammenta che con la circolare n. 18 del 2019 è stato chiarito che, «(...) al fine di semplificare l'operatività da parte dei soggetti obbligati, si è dell'avviso che gli stessi possano effettuare un versamento cumulativo per l'IVA stimata in relazione ai prodotti che si prevede di immettere in consumo ovvero di estrarre da uno specifico deposito; in questo caso, sul Documento Amministrativo Semplificato (DAS) relativo ad ogni singola immissione in consumo o estrazione, dovrà essere riportato il riferimento sempre allo stesso modello di versamento F24. In caso di versamento cumulativo viene effettuata una verifica di congruità del versamento da parte del gestore del deposito, che dovrà tenere un conto scalare delle singole immissioni in consumo o estrazioni connesse al versamento dell'IVA effettuato, controllando che lo stesso sia capiente. Ai fini dell'applicazione del comma 938, le immissioni in consumo o le estrazioni operate oltre la capienza del versamento cumulativo si considerano effettuate in mancanza della ricevuta di versamento». Ne deriva che l'IVA versata in eccedenza - di cui deve risultare traccia nel conto scalare tenuto dal gestore del deposito - potrà essere scomputata dall'imposta relativa alle immissioni in consumo o estrazioni effettuate nei periodi d'imposta successivi, fino ad esaurimento della stessa. Solo laddove, infine, fosse provata, mediante idonea documentazione, l'assenza di prodotti da estrarre e la conclusione dei rapporti con il gestore del deposito, sarà possibile avanzare richiesta di rimborso dell'IVA versata in misura eccedente al dovuto, ex articolo 30-ter, comma 1, del decreto IVA secondo cui, «il soggetto passivo presenta la domanda di restituzione dell'imposta non dovuta, a pena di decadenza, entro il termine di due anni dalla data del versamento della medesima ovvero, se successivo, dal giorno in cui si è verificato il presupposto per la restituzione». In tale evenienza, andrà dimostrato, in sede di istruttoria, che l'IVA versata in eccesso non è stata utilizzata per successive immissioni in consumo (eventualmente mediante liberatoria sottoscritta da parte del gestore del deposito).

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