Imposta sostitutiva su incrementi e maggiorazioni, i chiarimenti del Fisco

Con la circolare n. 3 del 24 giugno 2026 l'Agenzia delle Entrate ha chiarito che le misure di tassazione agevolata introdotte dalla Legge di Bilancio 2026 subiscono precise delimitazioni interpretative, sancendo in particolare l'assoluta incompatibilità tra le imposte sostitutive (5% e 15%) e i regimi di esenzione parziale per impatriati, docenti e ricercatori, sui quali l'imposta flat si applica sull'intero ammontare. La circolare odierna risolve numerosi dubbi applicativi emersi dopo le prime indicazioni fornite con la circolare n. 2/E del 24 febbraio 2026, definendo in modo analitico il perimetro normativo della flat tax sui rinnovi contrattuali e sulle indennità speciali del settore privato. Il computo degli incrementi retributivi: via libera a indennità fisse e superminimi individuali L'articolo 1, comma 7, della Legge di Bilancio 2026 prevede un'imposta sostitutiva dell'IRPEF e delle addizionali regionali e comunali pari al 5% sugli incrementi retributivi corrisposti nel 2026 in esecuzione di contratti collettivi nazionali sottoscritti nel triennio 2024-2026. Il beneficio è riservato ai lavoratori con un reddito da lavoro dipendente nell'anno 2025 non superiore a 33.000 euro. Sotto il profilo strettamente civilistico e contrattuale, l'Amministrazione finanziaria ha chiarito l'estensione dell'agevolazione a specifici istituti: indennità di cassa e variabili: gli incrementi contrattuali che modificano l'importo di indennità erogate mensilmente (connesse alla specifica mansione) beneficiano del 5%, poiché tali somme confluiscono stabilmente nella retribuzione ordinaria diretta; arretrati a tassazione ordinaria: l'imposta sostitutiva si applica secondo il principio di cassa allargato alle somme corrisposte nel 2026, anche se gli incrementi contrattuali hanno una decorrenza economica antecedente (es. anno 2023). Restano invece radicalmente escluse le erogazioni una tantum; superminimo assorbibile: nel caso in cui l'aumento del CCNL vada ad assorbire un superminimo o un assegno ad personam derivante da accordo individuale tra datore di lavoro e dipendente, l'agevolazione si applica pienamente. La circolare ne riconosce l'analoga funzione economica e la natura intrinsecamente retributiva; ferie e mensilità aggiuntive: il prelievo del 5% si estende alle quote di incremento afferenti alla retribuzione dei giorni di ferie, ai permessi contrattuali (ROL, PAR), alla gratifica feriale (assimilata alla quattordicesima) e al trattamento per la festività soppressa del 4 novembre, in quanto elementi integranti la retribuzione ordinaria. Maggiorazioni del 15% su turni e notturni: le regole per straordinari e reperibilità I commi 10 e 11 dell'articolo 1 regolano l'imposta sostitutiva del 15% sulle somme corrisposte entro il limite annuo di 1.500 euro lorde, a titolo di maggiorazioni per lavoro notturno, festivo, turni e riposo settimanale, per i lavoratori con reddito 2025 entro i 40.000 euro. La circolare n. 3/E dirime i nodi di confine tra le diverse tipologie di prestazione: straordinario festivo e notturno: viene superata la generale esclusione dello straordinario dall'agevolazione. L'Agenzia precisa infatti che l'imposta sostitutiva del 15% si applica all'intera retribuzione corrisposta per lavoro straordinario notturno o straordinario festivo, e non alla sola quota di maggiorazione; maggiorazione domenicale: l'aliquota del 15% si applica alla maggiorazione prevista per il lavoro domenicale anche qualora il giorno di riposo settimanale stabilito dal CCNL cada in un altro giorno della settimana, stante il valore festivo di tutte le domeniche sancito dalla Legge n. 260/1949; part-time verticale: se il dipendente lavora in regime di part-time verticale, l'agevolazione opera esclusivamente per la prestazione resa nell'unico giorno di riposo stabilito contrattualmente. Il lavoro supplementare svolto in altri giorni non lavorativi o derivante da clausole elastiche resta escluso dal beneficio; indennità di reperibilità e pernottamento: le indennità di reperibilità collegate a turni, festivi o notturni scontano il 15% anche in assenza di un effettivo intervento del lavoratore, poiché remunerano lo stato di disponibilità e la limitazione della libertà personale. Analogo trattamento è riconosciuto all'indennità di pernottamento fuori casa ex art. 117 del CCNL Credito per il personale di vigilanza e custodia. Limiti soggettivi: il vincolo del CCNL e la deroga per i lavoratori impatriati La circolare fissa un rigoroso sbarramento di natura oggettiva: l'assenza o la mancata applicazione di un CCNL al rapporto di lavoro preclude l'accesso a entrambe le misure sostitutive. Le somme erogate esclusivamente in base ad accordi territoriali o aziendali non sono autonomamente agevolabili. Il chiarimento di maggior impatto interpretativo riguarda tuttavia il coordinamento con i regimi speciali per il rientro in Italia dei docenti, ricercatori (art. 44 D.L. n. 78/2010) e lavoratori impatriati (art. 5 D.Lgs. n. 209/2023). L'Agenzia delle Entrate, richiamando la tesi della tassazione progressiva, evidenzia che le riduzioni della base imponibile previste dai regimi di attrazione del capitale umano si applicano solo ai redditi che concorrono alla formazione del reddito complessivo. Dato che gli incrementi contrattuali e le indennità in oggetto sono assoggettati all'imposta sostitutiva alla fonte, essi fuoriescono dall'IRPEF progressiva. Di conseguenza, tali somme devono essere assoggettabili all'imposta sostitutiva (5% o 15%) sul loro intero ammontare, senza alcuna abbattimento percentuale derivante dallo status di impatriato. L'unica alternativa per il lavoratore resta l'esercizio della rinuncia scritta all'imposta sostitutiva: in tal caso, le somme confluiranno nel reddito complessivo e beneficeranno della riduzione della base imponibile prevista dal proprio regime speciale.