Niente esenzione per l’ipoteca in favore dell’Agenzia delle entrate

In tema di imposte e tasse ipotecarie, l’iscrizione di ipoteca costituita in favore dell’Agenzia delle entrate, in relazione a un accordo di ristrutturazione dei debiti (ex articolo 182-ter del Rd n. 267/1942), non è riconducibile all’esenzione prevista, per le formalità eseguite nell’interesse dello Stato, dall’articolo 1, comma 2, del Dlgs n. 347/1990, in quanto detta esenzione, al di fuori delle ipotesi tassativamente previste dallo stesso legislatore, deve essere riferita esclusivamente allo Stato-persona, a cui non è riconducibile l’Agenzia delle entrate. È questo il principio di diritto espresso dalla Corte di cassazione con l’ordinanza n. 2690 del 7 febbraio 2026. Il fatto La pronuncia si inserisce nell’alveo della normativa dettata in tema di ristrutturazione dei debiti prevista dal richiamato articolo 182-ter in cui è stabilito che “il debitore, esclusivamente mediante proposta presentata ai sensi del presente articolo, può proporre il pagamento, parziale o anche dilazionato, dei tributi e dei relativi accessori amministrati dalle agenzie fiscali, nonché dei contributi amministrati dagli enti gestori di forme di previdenza e assistenza obbligatorie e dei relativi accessori[...]”. A garanzia del perfetto adempimento delle obbligazioni assunte con l’Amministrazione il debitore può costituire ipoteca volontaria sui suoi beni. A tal riguardo l’articolo 1, comma 2, del Dlgs n. 347/1990 prevede un particolare regime di esenzione dall’assolvimento dell’imposta ipotecaria, stabilendo che “non sono soggette all’imposta le formalità eseguite nell’interesse dello Stato né quelle relative ai trasferimenti di cui all’art. 3 del testo unico sull’imposta sulle successioni e donazioni, approvato con decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 346, salvo quanto disposto nel comma 3 dello stesso articolo”. La questione da cui trae origine la pronuncia in esame riguarda un avviso di liquidazione, con cui l’Agenzia delle entrate ha chiesto il pagamento dell’imposta ipotecaria relativa a un atto di iscrizione ipotecaria concessa, a favore della stessa Agenzia, a garanzia di un accordo di ristrutturazione (articolo 182-ter del Rd n. 267/1942 – legge fallimentare). In secondo grado, la Commissione tributaria regionale della Puglia ha accolto l’appello proposto dalla contribuente, ritenendo che, in base all’articolo 1, comma 2, del Dlgs n. 347/1990, la formalità ipotecaria prestata dalla contribuente a garanzia del pagamento del debito erariale, oggetto di transazione fiscale stipulata con l’Agenzia delle entrate, andasse esente da imposta perché eseguita a favore e nell’interesse dello Stato, aggiungendo che la suddetta esenzione non incontrava i limiti stabiliti dagli articoli 11 e 16 del Dlgs n. 347/1990, in quanto la prevista solidarietà e il meccanismo della prenotazione a debito non incidevano sull’esonero. La decisione della Corte di Cassazione I giudici di legittimità hanno, tuttavia, accolto il ricorso per cassazione proposto dall’Agenzia delle Entrate, ribadendo che questa “non è un organo dello Stato, ma un distinto soggetto giuridico, dotato di propria personalità giuridica, non “organicamente” collegato al Ministero dell’Economia e delle Finanze e, come tale, non annoverabile tra le amministrazioni statali”. Secondo la suprema Corte, infatti, “l’Agenzia delle Entrate risulta, piuttosto, attributaria, secondo un modello di organizzazione dell’amministrazione finanziaria caratterizzato dall’esternalizzazione di funzioni pubbliche, dei servizi di accertamento e di riscossione delle entrate tributarie statali, già di competenza del dipartimento delle entrate del Ministero delle finanze (cfr. art. 62 d.lgs. 30 luglio 1999, n. 300), nel solco di una successione ex lege dell'agenzia in tutti i rapporti sostanziali facenti capo al Ministero ed esercitati dai soppressi dipartimenti delle entrate e relativi uffici periferici”. Corollario di quanto espresso dalla Corte di cassazione è che le garanzie reali concesse a favore della stessa Agenzia non sarebbero esenti dal pagamento della relativa imposta ipotecaria così come diversamente stabilito dal richiamato articolo 1, comma 2, del Dlgs n. 347/1990. Tale esenzione, in particolare, può dirsi operante esclusivamente per lo Stato inteso quale entità centrale e nazionale e non può estendersi in via analogica, altresì, agli enti che svolgono attività di interesse pubblico quali l’Agenzia delle entrate. Nell’affermare questo principio la Cassazione basa il suo convincimento anzitutto sul dato letterale, con l’ulteriore osservazione secondo cui laddove “[…] il legislatore ha voluto estendere il beneficio dell’esenzione fiscale ad atti compiuti a favore di enti pubblici che svolgano attività di pubblico interesse lo ha previsto espressamente, come nel caso dell’art. 3, comma 1, del D.lgs.346/90 in tema di imposta sulle successioni e donazioni - (cfr. Cass., Sez. T., 30 maggio 2005, n. 11451)”. Inoltre, la giurisprudenza di legittimità (cfr Cassazione, pronuncia n. 938/2009) è giunta alla medesima conclusione anche in riferimento a “disposizioni normative contenute nelle leggi d’imposta in tema di imposta di registro, di imposta catastale, di imposta ipotecaria e di imposta di bollo, le quali prevedono l'esenzione dello Stato od usano, sempre a fini di esenzione, l'espressione a favore dello Stato o nell'interesse dello Stato, la parola Stato deve intendersi riferita allo Stato- persona”. Alla luce di queste norme, secondo la suprema Corte emergerebbe che “il legislatore, quando intende esentare qualche specie di soggetto dalle imposte indirette di cui si sta discutendo, specifica sempre i destinatari del beneficio e, quando non intende limitarsi allo Stato, non trascura di farne l'elencazione”; e si è aggiunto sul punto che un’interpretazione estensiva delle norme di eccezione (considerando cioè compreso nella parola “Stato” qualsiasi soggetto, pubblico o privato, che svolgesse attività amministrativa oggettiva e quindi facendo coincidere lo Stato con l'amministrazione pubblica allargata) comporterebbe un inammissibile “effetto indeterminatamente espansivo” – che spetta al legislatore e non al giudice – “(cfr. Cass., Sez. T, 16 gennaio 2009, n. 938)”. Pertanto, “secondo tale ribadito indirizzo, con l’espressione ‘a favore dello Stato’ o ‘nell’interesse dello Stato’, la parola ‘Stato’ deve intendersi riferita allo Stato-persona e non a qualsiasi soggetto, pubblico o privato, che svolga attività amministrativa oggettiva, anche se trattasi di società di capitali in mano pubblica, in difetto di estensione legislativa dell’esenzione ai soggetti pubblici di nuova istituzione (cfr., altresì, Cass., 17 novembre 2021, n. 34854; Cass., 13 agosto 2020, n. 17034; Cass., 9 novembre 2018, n. 28681; Cass., 17 novembre 2017, n. 27289)”. La pronuncia in esame si pone, quindi, in continuità con il solco già segnato dalle sentenze “gemelle” nn. 21605, 21618 e 21623 del 2024 nelle quali, partendo dall’assunto che gli enti pubblici non sono riconducibili nella nozione di Stato-persona, avevano espresso il principio di diritto in forza del quale “l’iscrizione di ipoteca costituita in favore dell’agente della riscossione, ed in relazione ad una transazione fiscale, non è riconducibile all’esenzione prevista, per le formalità eseguite nell’interesse dello Stato, dal D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 347, art. 1, comma 2, in quanto detta esenzione, al di fuori delle ipotesi tassativamente previste dallo stesso legislatore, deve essere riferita esclusivamente allo Stato-persona, e non a qualsiasi soggetto che svolga attività amministrativa di accertamento, e di riscossione, dei tributi né è sussumibile sotto il generale interesse dello Stato alla riscossione dei tributi», compensando le spese del giudizio di legittimità tra le parti «in ragione delle antinomie, e dei dissonanti arresti, emersi nelle pronunce rese dalla Corte”.

Niente esenzione per l’ipoteca in favore dell’Agenzia delle entrate

Non è un organo dello Stato, ma un distinto soggetto giuridico, dotato di propria personalità giuridica, non “organicamente” collegato alle Amministrazioni statali

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