Fondi pensione esteri, prova più rigorosa se motivata

La Corte Ue, nella sentenza del 27 novembre 2025, causa C-525/24, ha fornito la seguente interpretazione dell’articolo 63, paragrafo 1 del Tfue: uno Stato membro può esigere che un fondo pensione non residente fornisca la prova del rispetto dei requisiti sostanziali previsti per beneficiare di un’esenzione dall’imposta sui dividendi percepiti da tale fondo, producendo una dichiarazione delle autorità incaricate della vigilanza su detto fondo nel suo Stato di residenza. Il fatto Un fondo pensione negoziale spagnolo, che non disponeva di una stabile organizzazione in Portogallo, percepiva dividendi a titolo di quote sociali detenute ininterrottamente da almeno un anno in società residenti in Portogallo. Tali dividendi erano stati assoggettati all’imposta sul reddito delle persone giuridiche con aliquota del 25%, prelevata mediante ritenuta liberatoria alla fonte. Dopo aver chiesto infruttuosamente il rimborso della differenza tra l’importo dell’imposta così riscossa e l’importo corrispondente all’aliquota d’imposta del 15% prevista dalla convenzione tra Portogallo e Spagna contro la doppia imposizione del 26 ottobre 1993, il fondo adiva il Tribunale arbitrale tributario portoghese, domandando, da un lato, l’annullamento degli atti di ritenuta alla fonte dell’imposta sul reddito delle persone giuridiche per un determinato biennio per violazione del diritto dell’Unione e, dall’altro, il riconoscimento del suo diritto al rimborso dell’imposta totale, indebitamente versata per tali anni, affermando di aver rispettato tutte le condizioni previste dalla legge nazionale portoghese, relativa ai fondi pensione non residenti. Le questioni pregiudiziali Il Tribunale portoghese, quindi, ipotizzando un possibile contrasto della normativa nazionale con la legislazione sovranazionale, ha sospeso il procedimento sottoponendo alla Corte di giustizia due questioni pregiudiziali, di cui solo la prima verrà effettivamente trattata, ossia se, ai fini dell’applicazione dell’esenzione dalla ritenuta alla fonte o del rimborso dell’imposta ritenuta alla fonte, siano compatibili con il diritto dell’Unione europea (in particolare con la libera circolazione dei capitali prevista all’articolo 63 Tfue) i requisiti di prova richiesti dall’articolo 16, paragrafi 7 e 8, della legge nazionale sui benefici fiscali ai fondi pensione non residenti a fini fiscali in Portogallo. La sentenza I togati comunitari premettono che le misure vietate dall’articolo 63, paragrafo 1 Tfue, in quanto restrizioni dei movimenti di capitali, comprendono quelle che sono idonee a dissuadere i non residenti dal compiere investimenti in uno Stato membro o a dissuadere i residenti di detto Stato membro dal compierne in altri Stati. L’esame del carattere dissuasivo delle misure può riguardare non solo sulle misure che istituiscono i requisiti sostanziali per poter beneficiare di un vantaggio fiscale, ma anche le misure che prevedono le prove che devono essere fornite dai contribuenti non residenti a tal fine. Nel caso di specie, al fine di beneficiare dell’esenzione dall’imposta sul reddito delle persone giuridiche, il fondo pensione non residente deve, conformemente alla legge portoghese, fornire la prova del rispetto dei requisiti previsti dalla normativa all’entità che ha l’obbligo di effettuare la ritenuta alla fonte, e ciò prima della data di messa a disposizione dei redditi in questione, mediante una dichiarazione confermata e certificata dalle autorità dello Stato membro dell’Unione incaricate della vigilanza su tale fondo, mentre il rispetto di detti requisiti di prova non è richiesto ad un fondo pensione residente. Quindi, secondo la Corte, i fondi pensione non residenti sono soggetti, al fine di beneficiare dell’esenzione dall’imposta sul reddito delle persone giuridiche o per ottenerne il rimborso, ad oneri amministrativi cui non sono assoggettati i fondi pensione residenti, con ciò scoraggiando i primi dal compiere investimenti in società portoghesi, con restrizione alla libera circolazione dei capitali, vietata, in linea di principio, dall’articolo 63, paragrafo 1 Tfue. Differenze di trattamento solo se “autorizzate” Ciò premesso – continua il Collegio di Lussemburgo – il successivo articolo 65, paragrafo 1, lettera a) Tfue, dispone che, comunque, sussiste il diritto degli Stati membri di applicare, ai fini fiscali, una distinzione tra i contribuenti che non si trovano nella medesima situazione per quanto riguarda il loro luogo di residenza o il luogo di investimento del loro capitale. Tuttavia, le differenze di trattamento autorizzate dalla norma da ultimo menzionata non devono costituire né un mezzo di discriminazione arbitraria né una restrizione dissimulata ma possono essere autorizzate soltanto se riguardanti situazioni non oggettivamente comparabili o, in caso contrario, se sono giustificate da un motivo imperativo di interesse generale. Nel caso di specie, osserva la Corte, la normativa portoghese riconosce che la situazione dei fondi pensione residenti e quella dei fondi pensione non residenti sono comparabili, in quanto questi ultimi beneficiano, al pari dei fondi pensione residenti, dell’esenzione dall’imposta prelevata sui dividendi che percepiscono. Tuttavia, essa assoggetta queste due categorie di fondi a un trattamento differenziato per quanto riguarda la prova che essi soddisfano i requisiti sostanziali per beneficiare di tale esenzione. In pratica, il rispetto dei requisiti sostanziali per ottenere un vantaggio fiscale è necessario sia per i fondi pensione residenti che per quelli non residenti. Di conseguenza, una normativa volta a garantire il rispetto dei requisiti sostanziali di un vantaggio fiscale e che impone requisiti probatori al riguardo unicamente ai fondi pensione non residenti non riflette – secondo i giudici di Lussemburgo - una differenza di situazione oggettiva tra i fondi pensione residenti e i fondi pensione non residenti. La Corte passa, allora, a verificare se la differenza di trattamento risultante dalla normativa portoghese possa essere giustificata da un motivo imperativo di interesse generale. Ebbene, nel caso sottoposto alla sua attenzione, per beneficiare dell’esenzione dall’imposta sul reddito delle persone giuridiche o per ottenere il rimborso di tale imposta, il fondo pensione non residente deve fornire una dichiarazione confermata e certificata dalle autorità incaricate della sua vigilanza nel suo Stato membro di residenza, la quale dimostri, in primo luogo, che esso garantisce esclusivamente il pagamento di prestazioni pensionistiche di vecchiaia o di invalidità, di reversibilità, di prepensionamento o di pensionamento anticipato, di prestazioni sanitarie post-lavorative e, qualora siano complementari e accessorie a tali prestazioni, la concessione di assegni in caso di morte, in secondo luogo, che è gestito da enti pensionistici professionali rientranti nell’ambito di applicazione della direttiva 2003/41 e, in terzo luogo, che è il beneficiario effettivo dei redditi. Del resto, le autorità tributarie di uno Stato membro hanno il diritto di esigere dal contribuente le prove che ritengono necessarie per valutare se le condizioni di un vantaggio fiscale siano soddisfatte e, di conseguenza, se occorra o meno concedere tale vantaggio. Il contenuto, la forma e il livello di precisione cui devono rispondere le informazioni fornite dal contribuente sono stabiliti dallo Stato membro che conferisce tale vantaggio al fine di consentire la corretta riscossione dell’imposta. Tuttavia, osservano gli euro giudici, al fine di non rendere impossibile o eccessivamente difficile per un contribuente non residente ottenere un vantaggio fiscale, non si può esigere che esso produca documenti conformi sotto ogni profilo alla forma ed al livello di precisione dei documenti giustificativi previsti dalla normativa nazionale dello Stato membro che conferisce tale vantaggio, qualora, peraltro, i documenti forniti da detto contribuente consentano a detto Stato membro di verificare, in modo chiaro e preciso, se siano soddisfatti i presupposti per la concessione del vantaggio fiscale di cui trattasi. Infatti, i contribuenti non residenti non possono essere soggetti ad oneri amministrativi eccessivi che li rendano effettivamente impossibilitati a beneficiare di un vantaggio fiscale. Quindi, la condizione, applicata ai soli fondi pensione non residenti, di produrre una dichiarazione, come quella prevista dalla legislazione portoghese, proveniente dalle autorità di un altro Stato membro è idonea a garantire, in modo coerente e sistematico, l’efficacia dei controlli fiscali ed una riscossione efficace dell’imposta solo se tali autorità dispongono dei poteri e delle competenze necessari per rilasciare una siffatta dichiarazione e se quest’ultima può essere rilasciata al fondo pensione interessato entro un termine ragionevole. Pertanto, nel caso in questione, qualora il giudice portoghese dovesse constatare che le autorità di vigilanza dello Stato di residenza del fondo pensione ricorrente nel procedimento principale non dispongono dei poteri e delle competenze necessari per rilasciare una dichiarazione come quella richiesta dalla normativa nazionale o che tale dichiarazione non può essere rilasciata entro un termine ragionevole, si dovrebbe ritenere che l’obbligo di presentare una dichiarazione proveniente da tali autorità non sia idoneo a garantire, in modo coerente e sistematico, il rispetto dei requisiti sostanziali del vantaggio fiscale e, più in generale, l’efficacia dei controlli fiscali e la riscossione efficace dell’imposta. Oneri aggiuntivi e rispetto dei requisiti del vantaggio fiscale In caso contrario, occorre, invece, stabilire se un siffatto obbligo non ecceda quanto necessario per raggiungere tali obiettivi, distinguendo le due ipotesi considerate dal giudice portoghese, vale a dire, da un lato, l’esenzione immediata dalla ritenuta alla fonte relativa all’imposta sul reddito delle persone giuridiche e, dall’altro, il successivo rimborso della ritenuta alla fonte prelevata. In primo luogo, osserva la Corte, per quanto riguarda l’esenzione dalla ritenuta alla fonte relativa a tale imposta, dalla normativa nazionale risulta che, per beneficiare di tale esenzione, la prova del rispetto dei requisiti previsti dalla legge deve essere fornita all’ente che ha l’obbligo di effettuare tale ritenuta alla fonte, prima della data di messa a disposizione dei redditi ai fondi pensione non residenti. Gli enti che hanno l’obbligo di effettuare la ritenuta alla fonte sono, nel caso di specie, società residenti portoghesi nelle quali i fondi pensione non residenti detengono partecipazioni. Ne consegue che sono tali società residenti a dover poter verificare che il fondo pensione non residente soddisfi i requisiti sostanziali dell’esenzione dalla ritenuta alla fonte. L’ente tenuto ad effettuare la ritenuta alla fonte in questione può sottrarsi all’obbligo di prelevare tale ritenuta solo qualora abbia la certezza che il beneficiario dei dividendi possiede i requisiti che gli consentono di beneficiare di un’esenzione dalla stessa. Orbene, non si può esigere dal debitore dei dividendi che si assicuri, mediante mezzi di prova che rispondono a criteri diversi da quelli previsti dalla normativa nazionale a cui è soggetto, che i dividendi in questione soddisfino i requisiti sostanziali per poter essere esentati dalla ritenuta alla fonte, con il rischio di compromettere, in caso di errore da parte sua, la riscossione dell’imposta presso il beneficiario dei dividendi. Di conseguenza, gli euro giudici ritengono che, anche supponendo che sia idoneo a garantire l’efficacia dei controlli fiscali ed una riscossione efficace dell’imposta, l’obbligo, per un fondo pensione non residente, di fornire alle società residenti debitrici di dividendi una dichiarazione confermata e certificata dalle autorità incaricate della vigilanza su tale fondo nel suo Stato membro di residenza non eccede quanto necessario per raggiungere tali obiettivi. Per quanto riguarda, poi, il rimborso dell’imposta prelevata, se il giudice portoghese dovesse ritenere che l’obbligo di presentare all’amministrazione fiscale dello Stato membro della fonte dei dividendi, una dichiarazione proveniente dalle autorità di vigilanza dello Stato membro in cui il fondo pensione non residente ha la propria residenza fiscale sia idoneo a conseguire gli obiettivi perseguiti, esso dovrebbe verificare se tale requisito non ecceda quanto necessario per conseguirli. Tra l’altro, a differenza dell’ipotesi precedente, in cui la società distributrice dei dividendi è responsabile del prelievo alla fonte, in questo caso è l’amministrazione tributaria dello Stato membro della fonte dei dividendi che deve pronunciarsi sulla domanda di rimborso di tale ritenuta. Quindi, una siffatta amministrazione può utilizzare i meccanismi di cooperazione esistenti tra le autorità degli Stati membri che sono sufficienti per consentire allo Stato membro della fonte dei dividendi di effettuare un controllo della veridicità degli elementi prodotti dai fondi pensione non residenti che intendano ottenere il rimborso della ritenuta alla fonte. Ebbene, l’articolo 5 della direttiva 2011/16, in combinato disposto con l’articolo 1, paragrafo 1, e con l’articolo 2 di quest’ultima, prevede che, su richiesta dell’autorità richiedente, l’autorità interpellata comunichi all’autorità richiedente le informazioni prevedibilmente rilevanti per l’amministrazione e l’applicazione delle leggi nazionali dello Stato membro, alla quale è soggetta l’autorità interpellata, relative alle imposte che rientrano nell’ambito di applicazione della direttiva 2011/26, di cui tale autorità sia in possesso o che ottiene a seguito di indagini amministrative. Sebbene nessuna disposizione della direttiva 2011/16 introduca un obbligo per le autorità di uno Stato membro di presentare la domanda di cui all’articolo 5 di quest’ultima, dal momento che, ai fini dello scambio di informazioni su richiesta previsto da tale direttiva, il legislatore dell’Unione ha soltanto determinato gli obblighi che gli Stati membri hanno gli uni nei confronti degli altri, detta direttiva consente ad uno Stato membro di chiedere alle autorità competenti di un altro Stato membro tutte le informazioni atte a consentirgli di fissare correttamente le imposte sul reddito. In definitiva, conclude la Corte, per quanto riguarda il rimborso dell’imposta sul reddito delle persone giuridiche riscossa mediante ritenuta alla fonte, l’obbligo di presentare una dichiarazione delle autorità incaricate della vigilanza del fondo pensione non residente, quale unico mezzo di prova, eccede quanto necessario per conseguire gli obiettivi perseguiti. Conclusioni L’articolo 63, paragrafo 1 Tfue deve essere interpretato nel senso che: – esso non osta a che uno Stato membro esiga che un fondo pensione non residente fornisca la prova del rispetto dei requisiti sostanziali previsti per beneficiare di un’esenzione dall’imposta prelevata sui dividendi percepiti da tale fondo, producendo una dichiarazione confermata e certificata dalle autorità incaricate della vigilanza su detto fondo nel suo Stato membro di residenza, purché tali autorità dispongano dei poteri e delle competenze necessari per rilasciare una tale dichiarazione, quest’ultima possa essere ottenuta entro un termine ragionevole e non esistano misure che, pur essendo altrettanto efficaci, siano meno restrittive; – esso osta a che uno Stato membro esiga che un fondo pensione non residente fornisca la prova del rispetto dei requisiti sostanziali previsti per ottenere il rimborso dell’imposta prelevata sui dividendi percepiti da tale fondo, producendo una dichiarazione confermata e certificata dalle autorità incaricate della vigilanza su tale fondo nel suo Stato membro di residenza.

Fondi pensione esteri, prova più rigorosa se motivata

Il fondo pensione non residente è tenuto fornire la prova del rispetto dei requisiti previsti dalla normativa all’entità che ha l’obbligo di effettuare la ritenuta alla fonte

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