Crediti inesistenti e non spettanti, chiarimenti sulla qualificazione

Con l’ordinanza n. 24822 del 9 settembre 2025, la Corte di cassazione ha chiarito la qualificazione dei crediti d’imposta utilizzati in compensazione per un importo eccedente rispetto a quanto contabilizzato, configurandoli come “crediti inesistenti” e non semplicemente “non spettanti”. La distinzione rileva, in particolare, sia sotto il profilo delle sanzioni penali e amministrative applicabili nei confronti del contribuente che abbia proceduto ad un’indebita compensazione, sia sotto il profilo dei termini di decadenza entro cui il fisco può procedere al recupero. Il quadro normativo e giurisprudenziale di riferimento L’utilizzo di un credito per un maggiore importo consente di richiamare brevemente la disciplina relativa al recupero dei crediti d’imposta indebitamente compensati e la distinzione tra crediti inesistenti e non spettanti. La distinzione rileva, in particolare, sia sotto il profilo delle sanzioni penali e amministrative applicabili nei confronti del contribuente che abbia proceduto ad un’indebita compensazione, sia sotto il profilo dei termini di decadenza entro cui l’Amministrazione finanziaria può procedere al recupero dei crediti contestati. Nel caso in commento, in particolare, la qualificazione del credito assume rilievo sotto il profilo dei termini decadenziali applicabili all’azione di recupero dell’Amministrazione finanziaria, in particolare per l’applicazione del termine di otto anni previsto dall’articolo 27, comma 16, del Dl n. 185/2008, convertito dalla legge n. 2/2009. Sulla distinzione tra crediti inesistenti e non spettanti è intervenuto, da ultimo, in via definitoria il legislatore della recente riforma fiscale. Il Dlgs 14 giugno 2024, n. 87, ha formulato una nuova definizione di crediti “inesistenti” e introdotto, per la prima volta, una nozione esplicita di crediti “non spettanti”, collocando le nuove definizioni nel Dlgs n. 74/2000. Il legislatore ha definitivamente sancito la differenza tra crediti inesistenti e non spettanti, ponendo fine a una lunga querelle giurisprudenziale. In particolare, ai sensi dell’articolo 1, lettera g-quater) e g-quinquies) del citato Dl n. 74/2000, come modificato dal Dlgs n. 87/2024, “per crediti inesistenti si intendono: 1) i crediti per i quali mancano, in tutto o in parte, i requisiti oggettivi o soggettivi specificamente indicati nella disciplina normativa di riferimento 2) i crediti per i quali i requisiti oggettivi e soggettivi di cui al numero 1) sono oggetto di rappresentazioni fraudolente, attuate con documenti materialmente o ideologicamente falsi, simulazioni o artifici”. Per "crediti non spettanti" si intendono: 1) i crediti fruiti in violazione delle modalità di utilizzo previste dalle leggi vigenti ovvero, per la relativa eccedenza, quelli fruiti in misura superiore a quella stabilita dalle norme di riferimento 2) i crediti che, pur in presenza dei requisiti soggettivi e oggettivi specificamente indicati nella disciplina normativa di riferimento, sono fondati su fatti non rientranti nella disciplina attributiva del credito per difetto di ulteriori elementi o particolari qualità richiesti ai fini del riconoscimento del credito 3) i crediti utilizzati in difetto dei prescritti adempimenti amministrativi espressamente previsti a pena di decadenza”. Nella vigenza della precedente disposizione, applicabile ratione temporis al caso in esame, a fronte di un orientamento più risalente e maggioritario secondo cui tra le nozioni di “credito inesistente” e “credito non spettante” non vi sarebbe alcuna differenza, le Sezioni unite della Cassazione, con la sentenza dell’11 dicembre 2023, n. 34419, avevano chiarito che “i crediti di imposta inesistenti sono disciplinati dall’art. 27 del d.l. 29 novembre 2008, n. 185, convertito, con modificazioni, dalla legge 28 gennaio 2009, n. 2 e dal d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, art. 13, comma 5 (…). Si intende inesistente il credito in relazione al quale manca, in tutto o in parte, il presupposto costitutivo e la cui inesistenza non sia riscontrabile mediante controlli di cui agli articoli 36-bis e 36-ter del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e all'articolo 54-bis del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633”. I crediti d'imposta non spettanti sono invece disciplinati dal Dlgs 472/1997, all’articolo 13, comma 4 secondo cui “Nel caso di utilizzo di un'eccedenza o di un credito d'imposta esistenti in misura superiore a quella spettante o in violazione delle modalità di utilizzo previste dalle leggi vigenti si applica, salva l'applicazione di disposizioni speciali, la sanzione pari al trenta per cento del credito utilizzato”. La questione al vaglio della Corte di cassazione In tale contesto normativo e giurisprudenziale, la vicenda esaminata dalla Corte prende le mosse dal ricorso presentato da una Srl avverso due atti di recupero relativi ai periodi d'imposta 2004 e 2005, notificati a seguito di un pvc che aveva posto sotto controllo gli investimenti in aree svantaggiate effettuati negli anni dal 2001 al 2006 con cui l’Ufficio aveva contestato la compensazione di crediti d'imposta in misura superiore a quella prevista dal Dm 2/4/2003, che aveva limitato l’utilizzo del credito al 10 per cento per l’anno 2003 e al 6 per cento per gli anni successivi. La Commissione tributaria provinciale ha accolto il ricorso della società, qualificando il credito come “non spettante” e ritenendo pertanto tardiva l’azione accertatrice. La decisione della Ctp è stata confermata dalla Ctr secondo cui i crediti portati in compensazione per gli anni 2004 e 2005 “non erano né inesistenti né frutto di un artificio ma solo non erano ancora validamente utilizzabili”. Con ricorso per Cassazione, l’Agenzia delle entrate lamentava la violazione e/o falsa applicazione dell'articolo 27 comma 16 del Dl n. 185/2008, convertito in legge n. 2/2009; dell'articolo 43 del Dpr n. 600/1973, in relazione all'articolo 360 comma 1 n. 3 cpc, per avere il giudice regionale erroneamente ritenuto che i crediti portati in compensazione dalla contribuente non erano da considerarsi inesistenti ma solo non validamente utilizzati, quindi non spettanti, con conseguente altrettanto erronea applicazione del più breve termine decadenziale per il loro accertamento - di quattro anni – in luogo del più ampio termine di otto anni. La Corte di cassazione, accogliendo il ricorso dell’Agenzia delle entrate, ha riformato la decisione della Ctr, affermando che i crediti d’imposta utilizzati in compensazione per un importo eccedente rispetto ai limiti normativamente previsti devono essere qualificati come inesistenti e non semplicemente “non spettanti”. A detta della Corte di cassazione, la significativa differenza tra il credito dichiarato o contabilizzato e l’importo superiore effettivamente utilizzato in compensazione non può trovare giustificazione se non in un artificioso aumento del credito effettivo. Tale condotta configura un utilizzo di credito inesistente, poiché eccede in modo manifestamente illecito quanto documentato nelle scritture contabili. Inoltre, non rilevano ai fini della qualificazione del credito e della legittimità dell’azione accertatrice la mancata denuncia penale e la mancata contestazione di reati tributari specifici da parte dell’Ufficio, argomenti invece valorizzati dalle Commissioni tributarie.

Crediti inesistenti e non spettanti, chiarimenti sulla qualificazione

I crediti d’imposta utilizzati in compensazione per un importo eccedente rispetto ai limiti normativamente previsti devono essere considerati inesistenti e non semplicemente “non spettanti”

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