Bonus 4.0: la prenotazione non salva gli oneri accessori e i costi aggiuntivi

L'Agenzia delle Entrate, con la risposta n. 60 del 3 marzo 2025, ha fornito importanti chiarimenti sulla corretta quantificazione del credito d'imposta per l'acquisto di macchinari nuovi Industria 4.0 (di cui all'art. 1, commi da 1051 a 1063, della legge n. 178/2020) in un caso complesso caratterizzato dalla sovrapposizione di investimenti e oneri accessori non preventivabili in fase di prenotazione. Il documento si inserisce nel solco di precedenti chiarimenti, richiamando la disciplina dell'iper-ammortamento e le regole di imputazione temporale dei costi. La fattispecie in esame e il doppio investimento Il quesito è posto da ALFA S.r.l., che aveva prenotato un impianto 4.0 (Impianto A) nel 2021, versando l'acconto minimo del 20% e impegnandosi con l'ordine accettato dal fornitore, per un costo originariamente stimato. L'investimento è stato ultimato e interconnesso nel 2022. Nel corso del 2022, l'Istante ha deliberato e acquistato un macchinario aggiuntivo (Macchinario B), autonomo e non indispensabile per la funzionalità dell'Impianto A, ma ad esso funzionalmente collegato per opportunità logistiche (si limita ad aggiungere un'ulteriore fase alla linea di produzione, utilizzando lo scarto della produzione A). L'acquisto del Macchinario B non è stato oggetto di prenotazione nel 2021. A questi due investimenti si sono aggiunti nel 2022 i costi per oneri accessori (lavori idraulici) necessari per il funzionamento dell'intera linea, i quali, per loro stessa natura, non erano preventivabili né stimabili in fase di progettazione e prenotazione nel 2021. L'Istante ha distinto i costi accessori tra quelli specifici per l'Impianto A e quelli per il Macchinario B. La soluzione interpretativa dell'Agenzia L'Agenzia delle Entrate ribadisce che la determinazione del momento di effettuazione dell'investimento (mediante le regole della competenza ex art. 109 TUIR) e la verifica della corretta prenotazione (impegno contrattuale e acconto minimo del 20%) sono dirimenti per l'individuazione dell'anno e, conseguentemente, dell'aliquota agevolativa applicabile. Il criterio generale per la determinazione dei costi è quello previsto dall'art. 110, comma 1, lett. b), del TUIR, che include gli oneri accessori di diretta imputazione. L'Agenzia accoglie, nei fatti, la soluzione prospettata dal contribuente, sebbene con un'interpretazione più rigida e unitaria per gli oneri accessori. Impianto A (Investimento prenotato nel 2021): il costo originario dell'Impianto A è agevolabile nella misura del 50%, come previsto dal comma 1056 della legge n. 178/2020 per gli investimenti prenotati entro il 31 dicembre 2021 e realizzati entro il 31 dicembre 2022 (o 30 novembre 2023 nella versione precedente, ma l'Agenzia richiama la scadenza del 31/12/2022 per l'effettuazione). Macchinario B (Investimento non prenotato nel 2021): poiché l'acquisto è stato deliberato ed effettuato nel 2022 e non risulta alcuna prenotazione nel 2021, il costo del Macchinario B è agevolabile nella misura del 40%, secondo la disciplina transitoria (comma 1057) prevista per gli investimenti effettuati dal 1° gennaio 2022 e fino al 31 dicembre 2022. Oneri accessori non preventivabili (sostenuti nel 2022): l'elemento di maggiore interesse riguarda gli oneri accessori non preventivabili. L'Agenzia applica, per l'analogia di situazione, un precedente chiarimento relativo all'iper-ammortamento (risposta n. 57 del 2019) concernente un acconto ex post inferiore al 20% a causa di un aumento del costo originariamente pattuito. In tali ipotesi, il costo originario segue la disciplina di prenotazione, mentre il costo eccedente (l'aumento) segue la disciplina pro tempore vigente al momento in cui tale costo viene sostenuto. Traslando il principio agli oneri accessori non preventivabili sostenuti nel 2022, l'Agenzia stabilisce che tutti gli oneri accessori non preventivabili (sia quelli relativi all'Impianto A prenotato, sia quelli relativi al Macchinario B non prenotato), sostenuti nell'anno 2022, sono agevolabili nella misura del 40% ai sensi del comma 1057. L'Agenzia, in questo modo, supera la proposta del contribuente di ripartire gli oneri tra l'aliquota del 50% (per la quota relativa all'Impianto A) e del 40% (per la quota relativa al Macchinario B) e li assoggetta all'unica aliquota vigente nel periodo di effettiva sostenibilità del costo accessorio e non preventivabile (il 2022). Osservazioni Il pronunciamento dell'Agenzia delle Entrate definisce un criterio chiave: la "prenotazione" cristallizza l'aliquota agevolativa solo per il costo specificamente oggetto dell'impegno contrattuale formale. I costi accessori (o gli investimenti aggiuntivi) che emergano successivamente, anche se funzionali a un bene prenotato, sono attratti all'aliquota vigente nell'esercizio in cui tali costi sono effettivamente sostenuti secondo il principio di competenza (art. 109 TUIR). Questa interpretazione, se da un lato riconosce la fruizione dell'agevolazione anche per i costi accessori non preventivabili di un bene prenotato (Impianto A), dall'altro impone una scissione temporale e di aliquota per la parte del costo non ricompresa nell'originario impegno contrattuale di prenotazione, a prescindere dalla sua correlazione con l'investimento principale. Il principio dell'Agenzia, quindi, privilegia il momento di sostenimento dell'onere (competenza) per la determinazione dell'aliquota agevolabile, rispetto al momento della prenotazione, qualora il costo non fosse quantificabile ab origine. Un chiarimento fondamentale per la corretta gestione degli investimenti 4.0 caratterizzati da fasi realizzative complesse e diluite nel tempo.

Bonus 4.0: la prenotazione non salva gli oneri accessori e i costi aggiuntivi

La disciplina di favore del 50% si applica solo al costo formalmente pattuito nel 2021. Gli oneri accessori non preventivabili e i beni aggiuntivi sostenuti nel 2022 scontano l'aliquota inferiore del 40%, in base al principio di competenza

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