Fatture relative ad operazioni inesistenti: circostanze attenuanti inapplicabili

Nella ipotesi di condanna per emissione di fatture relative ad operazioni inesistenti, laddove il reato sussista pur in assenza di un'evasione di imposta, la circostanza attenuante speciale di cui all'art. 13-bis, comma 1, del dlgs n. 74 del 2000 (prima art. 13, comma 2-bis del medesimo decreto legislativo) non risulta, in astratto, praticabile, non potendo ricorrere gli elementi fattuali per la sua applicazione. Lo ha stabilito la Corte di Cassazione con la sentenza n. 9883 del 12 marzo 2020. IL FATTO La Corte di appello di Milano, intervenendo in sede di giudizio di rinvio, per la terza volta, in relazione alla sentenza con la quale il Tribunale di Milano, in esito a giudizio abbreviato, aveva dichiarato la penale responsabilità un legale rappresentante in ordine al reato di cui all'art. 8, comma 1, del dlgs n. 74 del 2000, per avere emesso fatture relative ad operazioni inesistenti (fatture utilizzate al fine di evadere le tasse dalle imprese nei confronti delle quali le medesime erano state spiccate), lo ha condannato alla pena di mesi 9 e giorni 10 di reclusione confermando, altresì, nel resto la sentenza impugnata del giudice di primo grado. Nel ricorso per cassazione, il legale rappresentante ha lamentato la mancata applicazione della circostanza attenuante speciale prevista dall'art. 13, comma 2-bis, del dlgs n. 74 del 2000 (disposizione ora trasferita nell'art. 13-bis, comma 4, del medesimo decreto legislativo). In sostanza, il ricorrente ha osservato che la attenuante in questione - applicabile alle ipotesi di avvenuto ristoro, tramite l'integrale pagamento delle imposte evase, comprensivo anche delle eventuali derivanti sanzioni, prima dell'inizio del giudizio di primo grado, del danno derivante, sino a quel momento, dal mancato tempestivo versamento delle imposte - sarebbe tanto più applicabile nel caso in cui, come nella presente fattispecie, siffatto danno non fosse riscontrabile stante la assenza di un'evasione di imposta, non potendosi, peraltro, gravare, come invece preteso dalla Corte territoriale nella motivazione della sentenza impugnata, lo stesso imputato della prova della inesistenza di alcuna omissione tributaria derivante dal reato a lui contestato. LA DECISIONE DELLA CORTE DI CASSAZIONE La Corte di Cassazione ha respinto il ricorso. Invero, ad avviso del Collegio, il tenore letterale della disposizione in questione appare inequivocamente declinato nel senso di consentire la applicazione della attenuante ad effetto speciale solamente nella ipotesi in cui al delitto contestato sia conseguita la sussistenza di un debito tributario ed esso sia stato saldato, anche tramite procedure conciliative o adesive, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento penale in primo grado. La Suprema Corte rileva, infatti, che fra i reati previsti e sanzionati dal dlgs n. 74 del 2000 ve ne sono alcuni, fra i quali quello appunto disciplinato dall'art. 8 ma al medesimo genere appartengono anche i reati di cui agli artt. 10 e 11, la cui integrazione non è condizionata dall'esistenza di un'omissione tributaria o comunque di un danno patrimoniale a carico dell'Erario. In essi, infatti, sebbene sia previsto che l'atteggiamento dell'agente sia caratterizzato dal dolo specifico, difatti quanto all'art. 8 del dlgs n. 74 del 2000 l'illecito deve essere commesso "al fine di consentire a terzi l'evasione delle imposte sui redditi o sul valore aggiunto", mentre la condotta di occultamento o distruzione delle scritture contabili, punita ai sensi del successivo art. 10, deve essere realizzata " al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, ovvero di consentire l'evasione a terzi" ed, infine, la ipotesi di fraudolenta sottrazione al pagamento delle imposte contiene nella stessa denominazione del reato il fine specifico per il quale è disposta la simulata alienazione (o atti similari) del patrimonio dell'agente, non è tuttavia necessario che il fine divisato dall'agente sia raggiunto, costituendo siffatte ipotesi di reato, come si verifica allorché la sanzione penale è posta quale ostacolo alla realizzazione di ulteriori più gravi condotte, dei reati di pericolo, la cui integrazione non necessita del verificarsi di un evento naturalistico, nel caso la evasione di imposta, essendo sufficiente che si realizzi il pericolo che questo si verifichi (Corte di cassazione, Sezione III penale, 11 ottobre 2018, n. 46049; idem Sezione III penale, 26 marzo 2008, n. 12719). Per tali ipotesi, cioè laddove il reato sussista pur in assenza di un'evasione di imposta, osserva la Corte, deve ritenersi che la circostanza attenuante speciale di cui, ora, all'art. 13-bis, comma 1, del dlgs n. 74 del 2000 (ed allora di cui all'art. 13, comma 2-bis del medesimo decreto legislativo) non sia, in astratto, praticabile, non potendo ricorrere gli elementi fattuali per la sua applicazione. Né una tale soluzione - che appare necessitata alla luce del contenuto della norma il quale richiama i concetti di debiti tributari e di loro estinzione, che indubbiamente presuppongono la esistenza di un pregresso carico tributario non tempestivamente adempiuto derivante direttamente dalla commissione di uno dei delitti disciplinati dal dlgs n. 74 del 2000 - si presenta tale da apparire così manifestamente irragionevole ovvero in contrasto col principio della uguaglianza da impingere con taluno dei principi sanciti dall'art. 3 della Costituzione repubblicana. Invero il legislatore ha in tal modo, per un verso, inteso premiare con un trattamento sanzionatorio più blando il soggetto che, attraverso il pagamento delle imposte fino a quel momento evase, ha in tal modo dimostrato concretamente una forma di avvenuta resipiscenza rispetto al suo precedente atteggiamento antigiuridico (né la circostanza che un siffatto atteggiamento non possa essere negli stessi termini dimostrato da chi non avendo evaso alcuna imposta non sia in condizione di pagarla prima dell'inizio del dibattimento costituisce fattore tale da determinare un trattamento irragionevolmente deteriore di tale seconda categoria di soggetti, una volta che gli stessi siano condannati, atteso che la descritta circostanza, cioè la mancata sussistenza di un danno materiale a carico dell'Erario quale conseguenza dell'agire di costoro, potrà essere ragionevolmente oggetto di valutazione da parte del giudicante nell'ambito della discrezionale quantificazione della pena entro la forcella edittale prevista per il singolo reato perpetrato), mentre ha, per altro verso, così inteso incentivare - facendo uso della ampia discrezionalità che è concessa al legislatore in materia di misure ampliative o comunque attributive di benefici - attraverso la previsione premiale della circostanza attenuante in questione, attesi gli evidenti vantaggi di carattere generale che da ciò possono derivare al complessivo sistema fiscale, il, sia pure differito, integrale adempimento degli obblighi tributari da parte di chi si sia, sino a quel momento, sottratto ad essi. Ne consegue il rigetto del ricorso.

Fatture relative ad operazioni inesistenti: circostanze attenuanti inapplicabili

Laddove il reato sussista pur in assenza di un'evasione di imposta, la circostanza attenuante speciale non risulta, in astratto, praticabile, non potendo ricorrere gli elementi fattuali per la sua applicazione

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