Atto impositivo notificato due volte: il termine per il ricorso decorre dalla prima notifica

L’art. 21 del D.Lgs. n. 546/92 sancisce che il ricorso va notificato entro sessanta giorni dalla data di notifica dell’atto. Possono emergere problemi quando l’atto impositivo (sia esso un avviso di accertamento o una cartella di pagamento) viene notificato due volte. Confermando quanto detto da alcuna giurisprudenza di merito (Ctr Piemonte 9 aprile 2018 n. 640/5/18, Ctr Roma 5 maggio 2016 n. 2688/21/16), la Corte di Cassazione, con l'ordinanza n. 21623 del 7 luglio 2022, sancisce che il dies a quo del termine per il ricorso decorre dalla data di notifica del primo atto. IL FATTO Una società (consolidante) impugnò la cartella di pagamento emessa nei suoi confronti, formata a seguito di controllo automatizzato (ex art. 36-bis del d.P.R. n. 600/73) della dichiarazione dei redditi CNM/2006, presentata per l’anno di imposta 2005, recante l’iscrizione a ruolo della somma di euro 5.105.447,11, derivante dalla differenza di valore libro ed il valore fiscale del complesso immobiliare oggetto di conferimento da parte della consolidante alla consolidata. In particolare, l’irregolarità da cui scaturiva l’iscrizione a ruolo, traeva origine dall’inserimento, nel rigo NF10 del Modello CNM/2006 di una variazione in diminuzione pari ad euro 14.577.027,00 e dall’omessa compilazione, da parte della società consolidante, nel quadro GN, della predetta rettifica in diminuzione. La società ricorrente, ritenendo trattarsi di mera irregolarità formale, impugnava la cartella esattoriale emessa nei suoi confronti e notificata due volte dall’ente impositore. La Commissione Tributaria Provinciale accoglieva il ricorso presentato dalla società, ritenendo trattarsi di mero errore formale, sanato mediante dichiarazione integrativa, e conseguentemente annullava la cartella impugnata. Tale decisione veniva confermata dalla Commissione Tributaria Regionale la quale, ritenendo infondata l’eccezione di tardività del ricorso sulla considerazione che «[...] le cartelle di pagamento erano eguali e che il concessionario della riscossione ritenendo non eseguita a norma di legge la prima consegna ha ripetuto con altra notifica con conseguente nuovo termine», confermava la sentenza di prime cure ribadendo che l’omissione nei quadri GN dei Modelli Unico 2006 sostanziava un errore meramente formale, sanato con atto notarile. Avverso tale decisione l'Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione osservando che: 1) la cartella di pagamento oggetto del ricorso originario era stata notificata una prima volta in data 21 luglio 2009 ed una seconda volta in data 18 settembre 2009; 2) il ricorso introduttivo del giudizio era stato notificato all'Ufficio, tramite spedizione a mezzo posta, in data 17 novembre 2009; 3) la seconda notifica della cartella di pagamento era stata effettuata dal concessionario della riscossione «in via cautelativa [...] dubitando della validità della prima notifica»; 4) le due cartelle di pagamento “erano uguali”. Sulla base di tali fatti, l'Amministrazione finanziaria assume la tardività della notifica del ricorso originario, avvenuta in data 17/11/2009, rispetto alla prima cartella di pagamento notificata in data 21/07/2009, precisando che, con l’emissione della prima cartella, l’Amministrazione ha consumato il potere di agire. Al contrario, ad avviso della contribuente il termine per impugnare la cartella decorreva dalla seconda notifica. LA DECISIONE DELLA CORTE DI CASSAZIONE La Corte di Cassazione accoglie il ricorso dell'Agenzia delle Entrate. La questio iuris riporta ai principi affermati dalle Sezioni Unite della Suprema Corte con la sentenza n. 16370 del 26 settembre 2012, in base ai quali una duplice notifica della cartella di pagamento è legittima sempre che il primo atto sia viziato da irregolarità del procedimento notificatorio. Nella prospettiva interpretativa della Suprema Corte, l’enunciazione di tale principio ha implicato, preliminarmente, la precisazione della differenza (solo “apparentemente ovvia”) tra rinnovazione dell'atto impositivo e la mera attività di rinnovazione della notifica di tale atto: mentre il rinnovo dell'atto comporta un nuovo esercizio del potere impositivo (cosiddetta autotutela sostitutiva), viceversa, rinnovare la notifica di un atto impositivo significa unicamente rinnovare la procedura diretta a portare a conoscenza legale del destinatario tale atto, a garanzia dei diritti costituzionali di difesa e di tutela giurisdizionale, di cui agli articoli 24 e 113 della Costituzione (v. § 2 in motivazione: «la mancanza della notificazione di un atto amministrativo d'imposizione tributaria non influisce sulla sua esistenza" in quanto "gli atti amministrativi d'imposizione tributaria sono sottoposti ad un regime procedimentale, che, pur nelle sue peculiarità rispetto a quello generale dell'atto amministrativo, lascia ben distinta la fase di decisione, o di perfezione dell'atto, rispetto alla fase integrativa della sua efficacia": il vizio della notificazione di un atto tributario, quindi (Cass., un., 5 ottobre 2004 n. 19854), determina solo la preclusione della "efficacia" del provvedimento ma non incide affatto sul'"esistenza" dello stesso, la quale non viene per nulla compromessa da quel vizio. La precisazione della (apparentemente ovvia) differenza tra atto e sua notificazione, nel caso, assume univoco valore dirimente [...]»). Calando tali principi nella fattispecie in esame, ove è pacifico che la seconda notifica della cartella di pagamento non sia seguìta all'esercizio del potere di autotutela dell’Amministrazione ma ad una mera rinotifica dello stesso atto, si tratta dunque di accertare se la seconda notifica sia stata effettuata per invalidità della prima notifica, come eccepito dalla difesa della controricorrente, oppur no. L’eccepita invalidità della prima notifica perché consegnata a persona diversa dal legale rappresentante è priva di pregio. In base ai principi che regolano la materia, qualora la notifica della cartella di pagamento sia eseguita, ai sensi dell'art. 26, comma 1, seconda parte, del d.P.R. n. 602 del 1973, mediante invio diretto, da parte del concessionario, di raccomandata con avviso di ricevimento, trovano applicazione le norme concernenti il servizio postale ordinario e non quelle della legge n. 890 del 1982, in quanto tale forma "semplificata" di notificazione si giustifica, come affermato dalla Corte costituzionale nella sentenza n. 175 del 2018, in relazione alla funzione pubblicistica svolta dall'agente per la riscossione volta ad assicurare la pronta realizzazione del credito fiscale a garanzia del regolare svolgimento della vita finanziaria dello Stato. Pertanto, la Ctr avrebbe dovuto dichiarare la tardività del ricorso originario in quanto notificato in data 17/11/2009 e, quindi, ben oltre il termine di 60 giorni dalla notifica della cartella (artt. 18-22 D.Lgs. n. 546/1992), avvenuta in data 21/07/2009. Infine, gli Ermellini evidenziano che i limiti alla reiterabilità della notificazione di un atto amministrativo nei termini indicati con la sentenza delle Sezioni Unite n. 16370 del 2012, sono assurti a canone interpretativo generale anche per gli atti processuali. Ed invero, per il caso di notifica dello stesso ricorso in cassazione reiterata alla stessa parte, è stato affermato che il termine di venti giorni per il deposito del ricorso, fissato a pena di improcedibilità dall'art. 369 cod. proc. civ., decorre, dalla data della prima notifica, a meno che questa non sia nulla, nel qual caso il termine decorre dalla data della seconda notifica (Cass., Sez. L., 05/10/2017, n. 23264; da ultimo, cfr., Cass., Sez. 1, 30/11/2021 n. 37579, che dopo aver dato atto che il ricorso era stato effettivamente notificato due volte, esattamente identico in ogni sua parte pagina, e che entrambi erano stati validamente ed efficacemente notificati al controricorrente, ha dichiarato improcedibile il secondo ricorso per Cassazione, ribadendo che il termine di 20 giorni per il deposito decorre, ex art. 369 cod. proc. civ., dalla data della prima notifica tranne che quest'ultima non sia nulla e che solo in questo caso il termine decorre dalla seconda notifica).

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