Società controllate estere: condizioni per la detrazione

La Corte di giustizia dell’Unione europea, con la sentenza depositata il 26 febbraio 2026, resa nella causa C-524/23, ha stabilito che il Regno del Belgio era tenuto entro il termine previsto, al fine di garantire il completo recepimento della direttiva 2016/1164, recante norme contro le pratiche di elusione fiscale che incidono direttamente sul funzionamento del mercato interno, a prevedere l’attuazione, nella propria legislazione nazionale, dell’articolo 8, paragrafo 7, di tale direttiva. Il fatto La vertenza fra Regno del Belgio e Commissione europea, sottoposta alla Corte di giustizia, era incentrata sul mancato recepimento nel diritto belga dell’articolo 8, paragrafo 7, della direttiva 2016/1164, che prevede che lo Stato membro del contribuente consente la detrazione dell'imposta versata dall'entità o dalla stabile organizzazione dal debito d'imposta del contribuente nello Stato in cui risiede a fini fiscali o è situato. L’interlocuzione fra Belgio e Commissione si concludeva, in estrema sintesi, con un messaggio del governo belga, che manteneva la sua posizione in merito alla detrazione delle imposte versate dalle Cfc. Non soddisfatta della risposta fornita dalle autorità belghe, la Commissione europea adiva la Corte di giustizia e, successivamente, il Regno dei Paesi Bassi veniva autorizzato ad intervenire a sostegno delle conclusioni del Regno del Belgio. La decisione della Corte di giustizia Ue Gli eurogiudici premettono che il tenore letterale dell’articolo 8, paragrafo 7 della direttiva menzionata presenta, nei confronti degli Stati membri, un carattere imperativo, imponendo loro di prevedere, nel loro rispettivo diritto nazionale, la possibilità, per il contribuente che abbia la propria residenza fiscale o sia situato in tale Stato membro, di beneficiare di una detrazione corrispondente all’imposta che l’entità o la stabile organizzazione controllata da tale contribuente ha versato nel territorio in cui è tassabile. I termini dell’articolo in questione sono formulati in modo generico e non menzionano alcuna deroga all’obbligo ivi enunciato e, benché tale disposizione faccia riferimento al diritto nazionale per il calcolo della detrazione d’imposta, tale riferimento non significa tuttavia che gli Stati membri abbiano la facoltà di non recepire detta disposizione nei loro rispettivi ordinamenti giuridici. Ciò posto – continua la Corte - l’articolo 8 della direttiva in parola enuncia le norme relative al calcolo dei redditi delle società controllate estere (Cfc) che gli Stati membri devono prevedere in sede di attuazione delle norme in materia di tassazione di tali redditi in applicazione delle disposizioni dell’articolo 7 di detta direttiva. In particolare, qualora un’entità o una stabile organizzazione, i cui utili non sono imponibili o sono esenti da imposta nello Stato membro del contribuente, sia trattata da tale Stato membro come una Cfc controllata da tale contribuente, detto Stato membro dispone, ai fini della tassazione dei redditi di tale Cfc, di due opzioni previste, rispettivamente, alle lettere a) e b) dell’articolo 7, paragrafo 2 della direttiva in parola. Nel caso in cui lo Stato membro del contribuente scelga l’opzione prevista all’articolo 7, paragrafo 2, lettera a) di detta direttiva, esso include nella base imponibile di tale contribuente i redditi non distribuiti dell’entità o i redditi della stabile organizzazione elencati in tale disposizione, salvo il caso in cui la Cfc svolga un’attività economica sostanziale sostenuta da personale, attrezzature, attivi e locali, come evidenziato da circostanze e fatti pertinenti. Nel caso in cui esso l’opzione ex articolo 7, paragrafo 2, lettera b) della medesima direttiva, lo Stato membro coinvolto include nella base imponibile del contribuente soltanto i redditi non distribuiti dell’entità o della stabile organizzazione derivanti da costruzioni non genuine poste in essere essenzialmente allo scopo di ottenere un vantaggio fiscale. Tuttavia, alla luce dell’analisi degli articoli 7 e 8 della direttiva, la possibilità per il contribuente di beneficiare di una detrazione corrispondente all’imposta versata dalla Cfc nel territorio dello Stato membro in cui essa è imponibile, devono essere attuate dallo Stato membro di residenza di tale contribuente, indipendentemente dall’opzione che tale Stato membro abbia scelto ai fini della tassazione dei redditi delle Cfc. Le costruzioni “non genuine” La Corte osserva, poi, che l’articolo 7, paragrafo 2, lettera b), della direttiva 2016/1164 prevede un meccanismo specifico per le Cfc, attuato dallo Stato membro del contribuente, volto ad includere nella base imponibile di quest’ultimo i redditi non distribuiti dell’entità o della stabile organizzazione derivanti da costruzioni non genuine poste in essere essenzialmente allo scopo di ottenere un vantaggio fiscale. Tale meccanismo specifico si distingue dalla norma generale antiabuso di cui all’articolo 6 della direttiva, il cui paragrafo 1 prevede che, ai fini del calcolo dell’imposta dovuta sulle società, gli Stati membri ignorano una costruzione o una serie di costruzioni che, essendo stata posta in essere allo scopo principale o a uno degli scopi principali di ottenere un vantaggio fiscale che è in contrasto con l’oggetto o la finalità del diritto fiscale applicabile, non è genuina avendo riguardo a tutti i fatti e le circostanze pertinenti. Orbene, il rapporto tra tale articolo 6 e l’articolo 7, paragrafo 2, lettera b), della suddetta direttiva deve essere interpretato – secondo la Corte – nel senso che le norme generali antiabuso presenti nei sistemi fiscali sono destinate a colmare le lacune contrastando le pratiche fiscali abusive che non sono ancora state oggetto di disposizioni specifiche e non dovrebbero quindi pregiudicare l’applicabilità di norme antiabuso specifiche. Se ne deve, quindi, dedurre che detto meccanismo specifico costituisce, rispetto alla norma generale antiabuso di cui all’articolo 6, una lex specialis la cui applicazione deve prevalere su quella di detta norma. Di conseguenza, gli Stati membri non sono liberi di applicare ai redditi delle Cfc derivanti da costruzioni non genuine poste in essere essenzialmente allo scopo di ottenere un vantaggio fiscale, ai sensi dell’articolo 7, paragrafo 2, lettera b), della direttiva 2016/1164, o quest’ultima disposizione, oppure una norma generale antiabuso che soddisfi i criteri di cui all’articolo 6 di tale direttiva e che escluderebbe la possibilità, per il contribuente, di beneficiare della detrazione prevista all’articolo 8, paragrafo 7, di detta direttiva. Gli obiettivi della direttiva 2016/1164 Ciò posto, i togati comunitari osservano che la direttiva 2016/1164 è diretta a stabilire norme contro l’erosione della base imponibile nel mercato interno ed il trasferimento degli utili al di fuori del mercato interno ed a trovare applicazione nei confronti di tutti i contribuenti che sono assoggettati all’imposta societaria in uno Stato membro. Infatti, al fine di garantire il corretto funzionamento del mercato interno e di migliorarne la resilienza nel suo complesso contro le pratiche transfrontaliere di elusione fiscale, solo un quadro comune e misure correttive a livello di Unione sono idonei a conseguire tale obiettivo in modo sufficientemente coerente e coordinato, impedendo la frammentazione del mercato e ponendo fine ai disallineamenti ed alle distorsioni del mercato attualmente esistenti, in particolare ai problemi di natura transfrontaliera, fornendo al contempo ai contribuenti certezza giuridica. Tuttavia, come precisato conformemente al principio di proporzionalità enunciato all’articolo 5 Tue, tale direttiva mira soltanto a raggiungere il grado minimo di coordinamento all’interno dell’Unione essenziale per conseguire tali obiettivi. In tale contesto, a parere dei togati comunitari, ove l’applicazione delle norme stabilite dalla medesima direttiva dia luogo ad una doppia imposizione, i contribuenti devono beneficiare di uno sgravio fiscale tramite una detrazione dell’imposta versata, dato che tali norme mirano non solo a contrastare le pratiche di elusione fiscale, ma anche a evitare la creazione di altri ostacoli al mercato, come la doppia imposizione. Pertanto, da un lato, l’articolo 8, paragrafo 7, della direttiva 2016/1164 è diretto ad attuare l’obiettivo di evitare la doppia imposizione dei redditi della società controllata estera inclusi nella base imponibile del contribuente che esercita un controllo su tale società, conformemente alle norme stabilite all’articolo 7 di detta direttiva, al fine di impedire la creazione di un nuovo ostacolo al mercato interno che potrebbe derivare dall’applicazione di tali norme. Dall’altro lato, la direttiva in parola mira a mantenere un equilibrio tra l’obiettivo della lotta contro le pratiche di elusione fiscale e l’obiettivo di evitare la creazione di altri ostacoli al mercato interno, come la doppia imposizione. Tale esigenza di equilibrio riflette la presa in considerazione, da parte del legislatore dell’Unione, del principio di proporzionalità, il quale richiede che gli strumenti istituiti da una disposizione di diritto dell’Unione siano idonei a realizzare i legittimi obiettivi perseguiti dalla normativa di cui trattasi e non vadano oltre quanto è necessario per raggiungerli. In particolare, le restrizioni alla libertà di stabilimento o alla libera circolazione dei capitali possono essere giustificate da motivi attinenti alla necessità di preservare la ripartizione equilibrata del potere impositivo tra gli Stati membri, da un lato, e tra gli Stati membri e i paesi terzi, dall’altro, nonché da motivi relativi alla necessità di prevenire l’evasione e l’elusione fiscali solo se tali restrizioni sono idonee a garantire il conseguimento degli obiettivi perseguiti e non vanno al di là di quanto necessario per raggiungere tali obiettivi. Pertanto, nell’ambito dell’applicazione delle norme previste agli articoli 7 e 8 della direttiva 2016/1164 relative all’inclusione, da parte dello Stato membro di residenza di un contribuente che esercita un controllo su una Cfc, dei redditi di quest’ultima nella base imponibile di tale contribuente, gli obiettivi di detta direttiva di lotta contro l’erosione delle basi fiscali all’interno del mercato interno e contro l’elusione fiscale transfrontaliera non giustificano che una parte o la totalità di tali redditi siano oggetto di una doppia imposizione, in termini economici, ossia che siano tassati, una prima volta, a livello della Cfc, dal paese terzo o dallo Stato membro di residenza di quest’ultima e, una seconda volta, a livello del contribuente che controlla tale Cfc, dallo Stato membro di residenza di tale contribuente. Infatti, tali obiettivi possono essere raggiunti allorché i redditi di una Cfc soggetta a bassa imposizione nello Stato membro o nel paese terzo di residenza della stessa sono reintegrati nella base imponibile del contribuente che esercita un controllo su detta Cfc da parte dello Stato membro in cui tale contribuente ha la propria residenza fiscale, il quale diviene allora tassabile su tali redditi. In ultima analisi, secondo i togati comunitari, ai fini della lotta contro l’erosione delle basi imponibili nel mercato interno e contro l’elusione fiscale transfrontaliera, è sufficiente che sia escluso il vantaggio che tale costruzione o tale serie di costruzioni non genuine aveva lo scopo di ottenere sottraendosi all’applicazione della legislazione nazionale dello Stato membro alla quale il contribuente è soggetto. Infine, la Corte di giustizia osserva che se la direttiva 2016/1164 dovesse essere interpretata, secondo la tesi del Regno del Belgio, nel senso che essa autorizza gli Stati membri a non attuare l’articolo 8, paragrafo 7, di tale direttiva, i contribuenti rientranti nell’ambito di applicazione degli articoli 7 e 8 della stessa potrebbero essere oggetto di una differenza di trattamento, a seconda che la normativa tributaria nazionale loro applicabile o applicabile alle Cfc da essi controllate oppure il diritto convenzionale che vincola lo Stato membro in cui risiedono preveda o meno disposizioni che consentano di evitare la doppia imposizione dei redditi di tali Cfc inclusi nella loro base imponibile. In definitiva, per conformarsi all’articolo 8, paragrafo 7, della direttiva 2016/1164, lo Stato membro che assoggetta un contribuente all’imposta sulle società è tenuto ad autorizzare quest’ultimo, in tutte le ipotesi previste all’articolo 7 di tale direttiva, a detrarre l’imposta versata dalla Cfc dal suo debito d’imposta in tale Stato membro. In conclusione, secondo la Corte di giustizia, il Regno del Belgio era tenuto, al fine di garantire il completo recepimento della direttiva 2016/1164, a prevedere l’attuazione, nella propria legislazione nazionale, dell’articolo 8, paragrafo 7, di tale direttiva e, non avendo adottato le disposizioni legislative, regolamentari e amministrative necessarie per conformarsi all’articolo 8, paragrafo 7, della direttiva in parola, il Regno del Belgio è venuto meno agli obblighi ad esso incombenti in forza di tale direttiva.

Società controllate estere: condizioni per la detrazione

Lo Stato del contribuente deve consentire la detrazione dell'imposta versata dall'entità o stabile organizzazione dal debito d'imposta dello stesso contribuente nello Stato di residenza

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