Split payment e ritenute di garanzia: la corretta fatturazione e l’esigibilità IVA

Con la risposta n. 52 del 28 febbraio 2025 l'Agenzia delle Entrate ha fornito chiarimenti in merito alla modalità di fatturazione delle ritenute di garanzia di cui all'articolo 11, comma 6 del decreto legislativo n. 36/2023, nelle ipotesi di prestazioni rese in regime di split–payment di cui all'articolo 17–ter del d.P.R. n. 633/1972. Il quesito L'istanza di interpello è stata presentata da un Ente pubblico in merito alla modalità di fatturazione delle ritenute di garanzia (pari allo 0,5% sull'importo netto progressivo delle prestazioni) previste dall'articolo 11, comma 6 del decreto legislativo n. 36/2023 (Codice dei contratti pubblici). Il caso specifico riguarda prestazioni di fornitura di energia elettrica rese in regime di split payment (scissione dei pagamenti) ai sensi dell'articolo 17-ter del d.P.R. n. 633/1972. L'Istante, richiamando l'orientamento della Corte di Cassazione (sentenza n. 16977/2012), aveva richiesto al fornitore (Società) di fatturare immediatamente solo il 99,5% della prestazione, posticipando la fatturazione del restante 0,5% (ritenuta di garanzia) al termine del contratto, in quanto solo in quel momento l'importo sarebbe diventato certo, liquido ed esigibile. In regime di split payment, l'IVA diviene esigibile all'atto del pagamento del corrispettivo (art. 3, comma 1, DM 23 gennaio 2015), con la conseguenza che l'Istante temeva che la fatturazione dell'intero importo avrebbe alterato la base imponibile effettiva o generato una discordanza tra l'IVA esposta e quella da versare, dato che la ritenuta sarebbe stata liquidata solo alla fine. La qualificazione della ritenuta di garanzia e la base imponibile IVA L'Agenzia delle Entrate, per risolvere il quesito, ha analizzato la natura della ritenuta a garanzia. Queste ritenute, operate sull'importo netto progressivo delle prestazioni, hanno lo scopo di costituire una provvista per consentire alla stazione appaltante di ottemperare agli obblighi contributivi in caso di inadempienza dell'appaltatore. Il loro svincolo avviene solo in sede di liquidazione finale, previa approvazione del certificato di verifica di conformità e acquisizione del DURC. Sotto il profilo IVA, le ritenute a garanzia concorrono a formare la base imponibile. Ai sensi dell'articolo 13, comma 1, del d.P.R. n. 633/1972, la base imponibile è costituita dall'ammontare complessivo dei corrispettivi dovuti secondo le condizioni contrattuali. Pertanto, l'importo trattenuto a titolo di garanzia è parte integrante della controprestazione pattuita, e non può essere scomputato dalla base imponibile dell'operazione, come già chiarito in un caso analogo con la risoluzione n. 146/E del 2007. Il momento impositivo e la regola dello split payment Per quanto riguarda i criteri di fatturazione, l'Agenzia richiama il meccanismo dello split payment, che non incide sull'applicazione dell'imposta (il fornitore rimane debitore IVA) ma sulla sua riscossione. La norma di riferimento per l'esigibilità è l'articolo 3, comma 1, del DM 23 gennaio 2015, che prevede la deroga alla regola generale dell'articolo 6 del decreto IVA, stabilendo che l'imposta diviene esigibile al momento del pagamento dei corrispettivi. L'Agenzia conclude che il comportamento della Società, che ha emesso fattura per l'intero corrispettivo (comprensivo della ritenuta), non è contrario alle disposizioni. È ammissibile che il prestatore fatturi l'intero controvalore della prestazione resa, anche se non integralmente pagato, poiché l'esigibilità resta ancorata al momento del pagamento. L'obbligo di versamento dell'IVA, in regime di split payment, sorge per l'Istante solo al momento della corresponsione del corrispettivo. Quando l'Istante, a fine contratto, provvede a restituire la ritenuta alla Società o a versarla all'istituto previdenziale/assicurativo in caso di irregolarità (in entrambi i casi si tratta di corresponsione di parte del corrispettivo), tale pagamento determina l'esigibilità della relativa IVA e, di conseguenza, l'obbligo per l'Ente di versarla direttamente all'Erario. L'Agenzia, in conclusione, non condivide le criticità rappresentate dall'Istante. Il fornitore deve fatturare l'intero corrispettivo, in quanto la ritenuta concorre alla base imponibile. Lo split payment risolve la problematica del versamento: l'IVA sull'intera fattura, incluse le ritenute di garanzia, diventa esigibile solo al momento dell'effettivo pagamento, comprese le due possibili liquidazioni finali della ritenuta stessa. Si ricorda che l'Ente pubblico ha comunque la facoltà, ai sensi dell'articolo 3, comma 2, del DM 2015, di optare per l'esigibilità anticipata dell'imposta al momento della ricezione o della registrazione della fattura. In tal caso, l'IVA relativa all'intero corrispettivo fatturato, comprensivo delle ritenute di garanzia, andrebbe versata anticipatamente rispetto al pagamento delle somme a titolo di ritenute di garanzia.

Split payment e ritenute di garanzia: la corretta fatturazione e l’esigibilità IVA

Ritenute di garanzia nei contratti pubblici: in split payment l'IVA è esigibile solo al pagamento effettivo

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