Diritto di superficie: la cessione della proprietà superficiaria è reddito diverso

La risposta n. 129 del 13 maggio 2025 dell'Agenzia delle Entrate affronta la corretta qualificazione fiscale dei corrispettivi derivanti dalla costituzione a titolo oneroso del diritto di superficie, in particolare nella forma della "alienazione della proprietà della costruzione già esistente, separatamente dalla proprietà del suolo" (c.d. proprietà superficiaria). Il quesito Il quesito è stato posto da un'associazione sportiva dilettantistica, qualificata come ente non commerciale ai sensi dell'articolo 73, comma 1, lettera c), del TUIR, che nel 2024 ha ceduto la proprietà di una costruzione già esistente separatamente dalla proprietà del suolo (art. 952, comma 2, c.c.) per una durata e un prezzo determinati. L'Istante chiedeva se, a seguito delle modifiche introdotte dalla legge di Bilancio 2024 (legge n. 213/2023), tale operazione integrasse una plusvalenza tassabile ai sensi dell'articolo 67, comma 1, lettera b), del TUIR, o se ricadesse in una diversa disciplina. L'interpretazione del contribuente propendeva per la lettera b), valorizzando la natura di "cessione" della proprietà superficiaria (art. 952, comma 2, c.c.) e l'acquisto, da parte del terzo, di una vera e propria "proprietà" seppur del solo fabbricato. La posizione dell'Agenzia delle Entrate e le modifiche del 2024 L'Agenzia delle Entrate, richiamando l'articolo 952 del Codice Civile, che disciplina le due modalità di costituzione del diritto di superficie (concessione ad aedificandum e alienazione della proprietà della costruzione già esistente separatamente dal suolo), ha focalizzato l'attenzione sulle modifiche apportate dalla legge di Bilancio 2024 al TUIR, efficaci dal 1° gennaio 2024. In particolare, l'articolo 1, comma 92, lettere a) e b), della citata legge ha inciso sull'articolo 9, comma 5, e sull'articolo 67, comma 1, del TUIR. Equiparazione tra proprietà e diritti reali: un distinguo cruciale L'articolo 9, comma 5, del TUIR, nella nuova formulazione, dispone che l'equiparazione tra le disposizioni relative alle cessioni a titolo oneroso e gli atti a titolo oneroso che importano costituzione o trasferimento di diritti reali di godimento opera solo "laddove non è previsto diversamente". La relazione illustrativa al D.d.L. di bilancio 2024 chiarisce che tale equiparazione opera esclusivamente nell'ipotesi di cessione del diritto reale, ed è invece esclusa nell'ipotesi della sua costituzione. L'atto di cui all'articolo 952, comma 2, c.c., pur configurandosi come alienazione di proprietà (superficiaria), è, nella sua essenza giuridica, una delle modalità di costituzione del diritto di superficie. La riclassificazione nell'articolo 67, comma 1, lettera h), del TUIR In coerenza con l'esclusione dall'equiparazione per gli atti costitutivi, la modifica del 2024 ha ricompreso espressamente nell'ambito dell'articolo 67, comma 1, lettera h), del TUIR, i redditi derivanti dalla costituzione del diritto di superficie (e di altri diritti reali di godimento), equiparandoli alla concessione in usufrutto. Di conseguenza, a decorrere dal 2024, ai corrispettivi derivanti dalla costituzione del diritto di superficie non si applica più il regime fiscale delle plusvalenze di cui alla lettera b), del comma 1, dell'articolo 67 del TUIR (con le relative condizioni temporali), ma trova applicazione la disciplina autonoma della lettera h). Determinazione del reddito e regime di cassa L'Agenzia conclude che il corrispettivo in esame, derivante dalla costituzione a titolo oneroso del diritto di superficie (nella forma della proprietà superficiaria), costituisce reddito diverso ai sensi dell'articolo 67, comma 1, lettera h), del TUIR. Tale reddito è determinato, ai sensi del successivo articolo 71, comma 2, del TUIR, dalla differenza tra l'ammontare percepito nel periodo d'imposta e le spese specificamente inerenti alla loro produzione. È altresì confermato che tali redditi diversi sono imputati al periodo d'imposta secondo il principio di cassa (effettiva percezione), indipendentemente dalla data di stipula dell'atto. Questa interpretazione è in linea con la precedente prassi relativa alla costituzione del diritto di superficie su terreno agricolo.

Diritto di superficie: la cessione della proprietà superficiaria è reddito diverso

L'Agenzia delle Entrate risolve il dilemma sulla tassazione dei corrispettivi post-legge di Bilancio 2024: prevale la costituzione del diritto sulla mera "cessione" della costruzione

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