“Triangolo” e non imponibilità Iva: non basta il trasporto all’estero

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 30183 del 16 novembre 2025, ha chiarito che le operazioni “triangolari”, per essere non imponibili Iva, devono possedere un requisito “volontaristico”, provato documentalmente, che prescinde dalla sola risultanza fattuale del trasporto all’estero del bene. All’attenzione della Corte, anche l’ammortamento pluriennale dei costi di ricerca e sviluppo, per la cui deduzione ex articolo 108 Tuir è necessario che posseggano determinate caratteristiche. Il fatto Una srl era destinataria di un avviso di accertamento, con cui veniva contestata la cessione all'estero di merce in nome e per conto di altro soggetto nonché la deducibilità di una quota di ammortamento di costi per la realizzazione di un nuovo campionario. La contribuente usciva vittoriosa sia dal contenzioso di primo grado, svolto avanti alla Ctp di Lucca, che da quello di secondo grado, avanti alla Ctr Toscana. In particolare, il giudice d’appello, nel respingere il gravame erariale, evidenziava che, con riferimento alle operazioni triangolari, la società contribuente aveva fornito la prova della consegna all'estero della merce, sicché la ripresa andava annullata. Inoltre, con riferimento ai costi di formazione di un nuovo catalogo, la contribuente, secondo il Collegio di seconda istanza, aveva provato le ragioni sottostanti all'operazione nonché fornito la prova dei costi capitalizzati, regolarmente ammortizzati ai sensi degli articoli 108 e 109 del Tuir. Infine, concludeva la Ctr, erano stati comprovati gli effetti benefici della realizzazione del catalogo, che si erano riverberati anche sugli esercizi successivi. Proponeva ricorso per cassazione l’Agenzia delle entrate, affidato a due motivi di diritto: con un primo motivo, l’Amministrazione finanziaria riteneva che i giudici di secondo grado avessero erroneamente ritenuto che, ai fini della non imponibilità interna delle operazioni triangolari, fosse sufficiente il semplice trasporto all'estero della merce e non già la prova, gravante sul contribuente, che l'operazione fosse voluta ab origine e nella sua rappresentazione documentale come cessione nazionale in vista di trasporto a cessionario residente all'estero. Con un secondo motivo, inoltre, l’Agenzia delle entrate lamentava che la Ctr avesse erroneamente ritenuto che i costi sostenuti per la formazione di un campionario potessero essere qualificati come spese per ricerca e sviluppo e che l'ammortamento fosse stato correttamente effettuato, non essendo stata dedotta alcuna quota nell'anno d'imposta in considerazione, differita negli anni successivi, con violazione del principio di competenza. La decisione della Corte di Cassazione Nell’accogliere i due motivi del ricorso dell’Agenzia, la Corte di cassazione premette che le operazioni triangolari, interne o comunitarie, si verificano quando vi sono due cessioni successive con tre operatori, di cui almeno uno sito al di fuori del territorio nazionale, cessioni peraltro oggetto di un solo trasporto (all'esterno o, come nel caso di specie, all'interno al territorio Ue). La normativa di riferimento, l’articolo 58 Dl n. 331/1993 , prevede che non sono imponibili le“cessioni di beni, anche tramite commissionari, effettuate nei confronti di cessionari o commissionari di questi se i beni sono trasportati o spediti in altro Stato membro a cura o a nome del cedente anche per incarico dei propri cessionari o commissionari di questi”. La cessione viene effettuata, quindi, non al destinatario finale della merce ma a un soggetto passivo, realmente interposto (sia se residente che se non residente nello Stato membro del cedente), che effettua l'acquisto solo in funzione della successiva operazione di esportazione o di cessione intracomunitaria (cfr., in tal senso, anche Cassazione, sentenze n. 23828/2022 e n. 3099/2016 ). Ebbene, in tal caso, l'acquisto del bene da parte del primo cessionario (interposto) non rileva quale cessione imponibile effettuata nel territorio dello Stato del cedente, ma quale fase preliminare dell'operazione intracomunitaria che si perfeziona con il trasferimento del bene in un altro Stato membro ove risiede il soggetto passivo indicato già all'origine come destinatario finale: così la prima cessione nazionale è fiscalmente neutra, in quanto ciò che rileva è che i beni della prima cessione siano vincolati alla cessione al cessionario intracomunitario. Quanto all’onere della prova, i giudici di legittimità hanno specificato che “al fine di considerare un'operazione triangolare come cessione intracomunitaria non imponibile, l'espressione letterale > del cedente, contenuta nell'art. 8, comma 1, lett. a) Dpr 633/1972 …” va interpretata “in relazione allo scopo della norma, che è quello di evitare operazioni fraudolente, le quali si verificherebbero se il cessionario nazionale potesse autonomamente … decidere di esportare i beni in un altro > e, quindi, non nel senso che la spedizione o il trasporto devono avvenire in esecuzione di un contratto concluso direttamente dal cedente o in rappresentanza di quest'ultimo, ma nel senso che è essenziale che vi sia la prova (il cui onere grava sul contribuente) che l'operazione, fin dalla sua origine e nella sua rappresentazione documentale, sia stata voluta, nella comune volontà degli originari contraenti, come cessione nazionale in vista di trasporto a cessionario residente all'estero” (Cassazione, sentenza n. 4408/2018). Nel caso di specie, quindi, il giudice regionale per la non imponibilità della cessione in questione aveva ritenuto elemento sufficiente il trasporto della merce all'estero, senza operare un compiuto accertamento in ordine alla documentazione eventualmente attestante che l'operazione fosse stata voluta fin dall'origine dai contraenti come cessione nazionale in vista di trasporto a cessionario residente all'estero e non si era pertanto attenuto alle prescrizioni di legge, come interpretate dalla giurisprudenza più autorevole. L’ammortizzazione dei costi per ricerca e sviluppo La suprema Corte passa, poi, a scrutinare il secondo motivo di ricorso, premettendo il quadro normativo di riferimento, costituito, anzitutto, dall’articolo 108 Tuir che, nella sua versione applicabile ratione temporis, disponeva che “le spese relative a studi e ricerche sono deducibili nell'esercizio in cui sono state sostenute ovvero in quote costanti nell'esercizio stesso e nei successivi ma non oltre il quarto …”. Ciò posto, occorre tener conto anche dell’articolo 2426 cc, che, sempre nella versione vigente ratione temporis, prevedeva che “5) i costi di impianto e di ampliamento, i costi di ricerca, di sviluppo e di pubblicità aventi utilità pluriennale possono essere iscritti nell'attivo con il consenso, ove esistente, del collegio sindacale e devono essere ammortizzati entro un periodo non superiore a cinque anni”. Inoltre, il principio contabile OIC 24, quanto ai costi propriamente di ricerca e sviluppo riconnessi alla elaborazione di progetti, dispone che essi “possono essere capitalizzati, e come tali, iscritti all'attivo patrimoniale del bilancio dell'impresa. Tuttavia, la sola attinenza a specifici progetti non è condizione sufficiente affinché detti costi abbiano legittimità di capitalizzazione. Per tale finalità, essi debbono anche rispondere positivamente alle caratteristiche richieste per l'iscrizione di qualsiasi posta attiva …”. Più in particolare, secondo la giurisprudenza di legittimità, i costi di natura straordinaria per la loro utilità pluriennale, ai sensi dell'articolo 2426, comma 1, n. 5), cc, possono - previo consenso del collegio sindacale ove esistente - essere iscritti nell'attivo, anziché essere imputati in conto economico come componenti negativi del reddito di esercizio in cui sono sostenuti, ove la società ritenga, in base a una scelta fondata su criteri di discrezionalità tecnica, di capitalizzarli in vista di un successivo ammortamento pluriennale invece di far gravare i costi interamente sull'esercizio in cui sono stati sostenuti; tale valutazione, ai fini della graduazione del beneficio, deve tenere conto che l'iscrizione di queste spese all'attivo dello stato patrimoniale è consentita, oltre che dall'utilità pluriennale, di cui siano causa immediata e diretta, anche dalla circostanza che esse non abbiano avuto, come contropartita, l'incremento di valore di specifici beni o diritti anch'essi iscritti all'attivo (Cassazione, sentenze n. 24939/2013 e n. 377/2006 ). Peraltro, espone sempre l’orientamento della Suprema corte,“un costo può essere capitalizzato in bilancio, in virtù delle indicazioni contabili risultanti dall'OIC 24, ove sia collegato ad >, quali quelle strumentali a nuove attività oppure al lancio di nuovi prodotti, da cui derivi >, sicché le spese di campionario non possono essere capitalizzate e, pertanto, non sono soggette al trattamento fiscale” ex art. 108 Tuir “trattandosi di operazioni ordinarie, che non sono dirette a promuovere una nuova attività” (cfr. Cassazione, sentenza n. 25690/2016). In sintesi, la valutazione della sottoposizione ad ammortizzazione pluriennale dei costi di ricerca e sviluppo è una valutazione prettamente di merito, con la quale il giudice deve verificare che i costi siano relativi ad un progetto chiaramente identificato e siano identificabili e misurabili, si tratti di costi non ricorrenti (quali quelli strumentali a nuove attività oppure al lancio di nuovi prodotti), abbiano un'utilità pluriennale, con ragionevole aspettativa di importanti e duraturi ritorni economici e, infine, non abbiano, come contropartita, l'incremento di valore di specifici beni o diritti iscritti all'attivo. Solo se ricorrono dette caratteristiche, i costi di ricerca e sviluppo potranno essere dedotti, oltre che integralmente nell'esercizio di competenza, anche in quote costanti nell'esercizio stesso e nei successivi ma non oltre il quarto. Pertanto, secondo la Cassazione, nel caso di specie il giudice regionale - non avendo chiarito se l'operazione compiuta avesse il carattere della straordinarietà (differenziandosi, quindi, dal campionario, che è un costo ricorrente) nonché se avesse comportato, come contropartita, l'incremento di valore di specifici beni – si era discostato dai principi di riferimento, con consequenziale erroneità della pronuncia, anche in relazione a tale capo.

“Triangolo” e non imponibilità Iva: non basta il trasporto all’estero

È necessaria, invece, la documentazione per provare che la cessione intracomunitaria era stata voluta fin dall’origine in vista del trasporto al cessionario estero

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