Lo schema di decreto legislativo attuativo della riforma fiscale, approvato il 9 aprile 2024 dal Consiglio dei Ministri, si sofferma più volte sulle disposizioni applicabili al trust testamentario, ossia (in mancanza di ulteriori specificazioni nella bozza su cosa si debba intendere per “testamentario”) a quella particolare fattispecie di trust in forza della quale il negozio istitutivo e la dotazione dei beni e diritti in trust sono oggetto di disposizione testamentaria, senza distinzione in ordine alla tipologia di testamento (olografo, pubblico o segreto). In tali ipotesi, il trustee del trust sarà istituito quale erede o legatario dei beni e dei diritti vincolati in trust ad opera del testatore. Nel caso in cui sia istituito erede, il trustee subentrerà nei rapporti attivi e passivi facenti capo al defunto, mentre, nel caso in cui venga istituito quale legatario, il trustee succederà al testatore in uno o più rapporti determinati (ad es. un bene immobile o una determinata somma di denaro). In quest’ultimo caso, il trustee non dovrà rispondere dei debiti ereditari e la sua responsabilità non potrà comunque eccedere il limite del valore del legato ricevuto. Viceversa, nel caso in cui sia istituito erede, il trustee del trust risponderà anche degli eventuali debiti ereditari (fatta sempre salva la necessità e/o l’opportunità di doversi procedere all’accettazione dell’eredità con beneficio di inventario). Le novità del decreto attuativo della delega fiscale Tanto premesso, lo schema di decreto legislativo contenente, inter alia, modifiche alle disposizioni relative all’imposta sulle successioni e donazioni, detta disposizioni ad hoc per il trust testamentario nei termini che seguono. Innanzitutto contiene la conferma (cfr. Agenzia delle Entrate, circolare n. 34/E/2022) in ordine all’individuazione del momento impositivo ai fini dell’imposta sulle successioni e donazioni nel momento del trasferimento finale dei beni e diritti ai beneficiari. Peraltro, come da ultimo avallato nella risposta a interpello n. 90 dell’11 aprile 2024, tale principio generale non muta nemmeno nel caso in cui la dotazione dei beni e diritti nel trust da parte del disponente sia avvenuta mortis causa, mediante testamento con cui il disponente abbia nominato quale erede universale il trust. Oltre a questa conferma, la bozza di decreto introduce una nuova disposizione. Imposizione in via anticipata ai fini dell’imposta sulle successioni e donazioni In primo luogo, il testo non si limita ad ammettere la possibilità per il disponente del trust di scegliere di applicare l’imposizione anticipata al momento dell’apporto dei beni e diritti in trust o al momento dell’apertura della successione, ai fini dell’imposta sulle successioni e donazioni, ma anzi, specifica espressamente che la predetta scelta spetta al trustee proprio in caso di trust testamentario. In tal caso, la base imponibile nonché le franchigie e le aliquote applicabili sono determinate con riferimento al valore complessivo dei beni e dei diritti e al rapporto tra disponente e beneficiario risultanti al momento dell’apporto del bene o del diritto ovvero dell’apertura della successione. Chiaro è che può trattarsi di una scelta conveniente sia per il disponente/trustee sia per l’Erario: infatti, la tassazione anticipata permette al primo di usufruire delle (eventuali) vantaggiose franchigie e delle aliquote attualmente vigenti (si rammenta che, rispetto ad altri Paesi europei, in Italia vi sono franchigie molto alte ed aliquote molto basse) e permette al secondo di poter incassare anticipatamente le imposte dovute senza dover quindi aspettare il trasferimento dei beni e diritti ai beneficiari da parte del trustee. Sarà, invece, da valutare con maggiore attenzione la convenienza di optare per l’imposizione anticipata per quei trust, anche già istituiti, nei quali i beneficiari non siano individuati al momento dell’apporto ovvero dell’apertura della successione poiché, per tali fattispecie, l’imposta andrebbe calcolata sulla base dell’aliquota più elevata (ad oggi 8%), senza l’applicazione delle franchigie previste ex lege. E ancora, qualora il disponente ovvero, in caso di trust testamentario, il trustee opti per l’imposizione al momento della dotazione del trust, i successivi trasferimenti a favore dei beneficiari non saranno soggetti ad ulteriore imposta. Ciò significa che i futuri trasferimenti di beni e diritti ai beneficiari non verranno impattati dalle modifiche che potrebbero riguardare la normativa tributaria (si pensi, ad esempio, in caso di innalzamento delle aliquote e riduzione delle franchigie per l’imposta sulle successioni e donazioni) e che, quindi, l’imposta corrisposta volontariamente “in entrata” deve considerarsi versata all’Erario in maniera definitiva. Tuttavia, la nuova disposizione precisa altresì che non sarà possibile ottenere il rimborso dell’imposta già versata, neppure nel caso in cui non vi sia mai il trasferimento dei beni e diritti in trust da parte del trustee a favore dei beneficiari. Su quest’ultimo punto, dunque, potrebbe essere consigliabile effettuare una valutazione preliminare in base alle regole di funzionamento del trust, alla tipologia di beni e diritti apportati e alle esigenze dei beneficiari, prima di optare per la corresponsione dell’imposta in via anticipata. Alla luce di quanto sopra, è evidente come sia stato aggiunto un quid pluris rispetto a quanto già in vigore in tema di imposizione indiretta del trust. A tal proposito, sarà interessante leggere il contenuto del futuro provvedimento dell’Agenzia delle Entrate mediante il quale verranno stabilite le modalità attuative delle disposizioni in parola e verranno dettate disposizioni in ordine alla conciliazione con quanto fino ad ora previsto in materia. Presentazione della dichiarazione di successione Quanto, invece, alle modifiche introdotte sulla disciplina concernente la dichiarazione di successione con riferimento al trust, lo schema di decreto legislativo include il trustee tra i soggetti obbligati alla sua presentazione. Il termine di 12 mesi per la presentazione sia che avvenga in via telematica, sia che avvenga in modalità cartacea (cfr. FAQ Agenzia delle Entrate del 5 aprile 2023), della dichiarazione di successione da parte del trustee decorre dalla data, successiva a quella di apertura della successione, in cui lo stesso ha avuto notizia legale della sua nomina. A titolo esemplificativo, in caso di trust occorrerà verificare se la nomina a trustee è già inclusa nelle disposizioni testamentarie oppure se occorrerà attendere il perfezionamento di un atto successivo e separato. Ecco che, dunque, il dies a quo potrebbe variare sensibilmente.