La legge di Bilancio 2019 ha cambiato la disciplina del riporto delle perdite per i soggetti IRPEF e modificato le regole per la compensazione delle perdite, cancellando i vincoli temporali e introducendo un limite all'ammontare ammesso in compensazione. Queste le principali novità che coinvolgeranno i contribuenti sin dalla redazione della prossima dichiarazione Redditi, considerato che - in deroga allo Statuto del contribuente - le nuove norme si applicano a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2017 - ovvero dal periodo d'imposta 2018. La legge di Bilancio (art. 1, commi 23-26) ha modificato direttamente l'art. 8 TUIR in materia di disposizioni per determinare il reddito dei soggetti IRPEF, in presenza di perdite di impresa. Compensazione delle perdite Per comprendere le novità inserite in Manovra, ripercorriamo la vecchia disciplina prevista dall'art. 8 TUIR che disponeva per i soggetti IRPEF: 1) regole per il calcolo del reddito complessivo: dato dalla somma dei redditi di ogni categoria e sottraendo le perdite derivanti dall'esercizio di: - imprese commerciali minori, di cui all’articolo 66 TUIR (soggetti in contabilità semplificata); - arti e professioni; 2) diverse regole in materia di utilizzo (compensazione) delle perdite di esercizio: - verticale, con cui le imprese individuali, le società di persone e gli enti non commerciali residenti in regime di contabilità ordinaria potevano compensare le perdite con gli altri redditi di impresa o di partecipazione conseguiti nello stesso anno, o in mancanza, potevano riportare la perdita agli esercizi successivi, ma non oltre il quinto (art. 8, comma 3, TUIR); - orizzontale, con cui lavoratori autonomi (soggetti esercenti arti e professioni) e imprese minori (art. 66 TUIR), in contabilità semplificata potevano utilizzare le perdite per compensare i redditi prodotti dal contribuente nello stesso periodo d'imposta e, l'eventuale, eccedenza non poteva essere riportata ai periodi successivi di imposta. La novità introdotta dalla legge di Bilancio 2019 cambia le regole. Art. 8, comma 1, TUIR - in vigore dal 1° gennaio 2019 "Il reddito complessivo si determina sommando i redditi di ogni categoria che concorrono a formarlo e sottraendo le perdite derivanti dall'esercizio di arti e professioni. Non concorrono a formare il reddito complessivo dei percipienti i compensi non ammessi in deduzione ai sensi dell'articolo 60". Dalla lettura della nuova versione dell'art. 8 - eliminando il riferimento alle "imprese minori" - si limita la compensazione orizzontale ai soli soggetti IRPEF lavoratori autonomi (artisti e professionisti). La novità del 2019 riguarda, dunque, le imprese minori che non potranno più adottare la compensazione orizzontale e potranno scomputare le perdite esclusivamente dai redditi d’impresa e non più dagli altri redditi (di categoria diversa) che concorrono alla formazione del reddito complessivo. Riporto delle perdite Cambiano anche le regole del riporto delle perdite, sotto un profilo temporale e in riferimento all'ammontare da portare in diminuzione. Se sino a "ieri" - ovvero fino al 2017 - le perdite dei soggetti IRPEF in contabilità ordinaria potevano essere riportate entro il limite quinquennale, come citato in premessa. Dal 2019 tutti i soggetti si allineano a un unico principio che dispone la possibilità di riportare le perdite agli esercizi successivi senza limiti di tempo. L'intervento legislativo riscrive l’art. 8, comma 3, TUIR, sostituendo con un unico periodo i vigenti periodi secondo e terzo, stabilendo che: - le imprese minori sono incluse nel novero dei soggetti che possono riportare le perdite negli esercizi successivi; - modificata la disciplina delle perdite per i soggetti IRPEF in contabilità ordinaria, eliminando il limite quinquennale alla riportabilità delle perdite e introducendo, invece, un limite quantitativo. Art. 8, comma 3, TUIR - in vigore dal 1° gennaio 2019 "Le perdite derivanti dall’esercizio di imprese commerciali e quelle derivanti dalla partecipazione in società in nome collettivo e in accomandita semplice sono computate in diminuzione dei relativi redditi conseguiti nei periodi d’imposta e, per la differenza, nei successivi, in misura non superiore all’80 per cento dei relativi redditi conseguiti in detti periodi d’imposta e per l’intero importo che trova capienza in essi". Alla luce delle novità le perdite avranno medesimo trattamento a prescindere dalla contabilità tenuta; le perdite eccedenti potranno essere riportate "a nuovo" illimitatamente nel tempo, eccetto per i lavoratori autonomi che sono soggetti alla “vecchia” disciplina. Il nuovo quantum inserito delimita la parte compensabile, avvicinando il regime fiscale delle perdite dei soggetti IRPEF a quelle dei soggetti IRES (art. 84, comma 1, TUIR). Ma una riflessione più accurata porta a concludere che tale associazione ha solo un carattere generale, posto che sussistono delle differenze sostanziali, in considerazione che per i soggetti IRES sussistono disposizioni antielusive e specifiche regole per i primi tre periodi di attività di imprese. Ecco il quadro delle nuove regole in vigore per i contribuenti IRPEF: Contribuenti IRPEF in contabilità ordinaria non si applica più alcun limite temporale - né "quinquennale" - di riporto in avanti delle perdite; inoltre, è introdotto un limite percentuale - pari all'80% dell’ammontare dei redditi conseguiti - quale importo massimo delle perdite compensabili in ciascun periodo d’imposta in contabilità semplificata non potranno più compensare la perdita conseguita con redditi di diversa natura, ma unicamente con altri redditi di impresa o di partecipazione (ovvero compensazione verticale) lavoratori autonomi potranno compensare le perdite con le diverse categorie reddituali (compensazione orizzontale), anche se non è loro concesso il riporto a nuovo dell'eventuale eccedenza Altre novità Perdite nel reddito di impresa Modificate le regole di computo delle perdite nel reddito d’impresa (art. 56, comma 2, TUIR): è stato eliminato il riferimento al reddito complessivo, rendendo le perdite conseguite nell’esercizio dell’impresa compensabili solo con i relativi redditi d’impresa. Perdite attribuite per trasparenza S.n.c. e S.a.s. È modificato l’art. 101, comma 6, TUIR: cambia il regime di utilizzabilità delle perdite attribuite per trasparenza dalle società in nome collettivo e in accomandita semplice; la modifica prevede l'eliminazione del limite temporale dei cinque anni, relativo alla riportabilità di dette perdite. Perdite per le società a ristretta base proprietaria È inserita una modifica all'art. 116 TUIR al fine di rinviare alla formulazione in vigore dal 1° gennaio 2019 dell’art. 8, comma 3, TUIR. È aggiunto, inoltre, alla fine dell'art. 116 il comma 2-bis con lo scopo di applicare alle citate società le norme antielusive contenute al comma 3 dell’art. 84 TUIR e per consentire, ai soggetti che fruiscono di un regime di esenzione dell’utile, il riporto delle perdite per l'ammontare che eccede l'utile che non ha concorso alla formazione del reddito negli esercizi precedenti. Periodo transitorio La legge di Bilancio 2019 ha disposto (commi 25 e 26) una speciale disciplina transitoria per i soggetti in contabilità semplificata. Il regime transitorio è inserito con lo scopo quello di rimediare alla penalizzazione che i contribuenti hanno subito rilevando le perdite, non riportabili nei periodi d'imposta successivi - in seguito alle novità introdotte in materia di determinazione del reddito secondo il principio di cassa. In quest'ottica il legislatore ha esteso le novità in commento anche alle perdite 2017. La disciplina transitoria prevede: 1) art. 1, comma 25 - per i soggetti in contabilità semplificata le perdite: - del periodo d’imposta 2018 sono computate in diminuzione dei relativi redditi conseguiti nei periodi d’imposta 2019 e 2020 in misura non superiore, rispettivamente, al 40% e al 60% dei medesimi redditi e per l’intero importo che trova capienza in essi; - del periodo d’imposta 2019 sono computate in diminuzione dei relativi redditi conseguiti nel periodo d’imposta 2020 in misura non superiore al 60% dei medesimi redditi e per l’intero importo che trova capienza in essi; 2) art. 1, comma 26 - riguarda le perdite del periodo d’imposta 2017, per la parte non compensata ai sensi dell’art. 8, comma 1, TUIR nel testo previgente alle modifiche apportate dalle norme in esame. Sono computate in diminuzione dei relativi redditi conseguiti: - nei periodi d’imposta 2018 e 2019, in misura non superiore al 40% dei medesimi redditi e per l’intero importo che trova capienza in essi; - nel periodo d’imposta 2020, in misura non superiore al 60% dei medesimi redditi e per l’intero importo che trova capienza in essi.