La legge di Bilancio 2019 ha introdotto un nuovo regime opzionale di imposizione riservato alle persone fisiche titolari di redditi d’impresa (imprenditori) o di redditi di lavoro autonomo (lavoratori autonomi), per effetto del quale tali redditi sono assoggettati ad un’imposta sostitutiva dell’IRPEF, delle relative addizionali e dell’IRAP, applicata con aliquota del 20% (regime di imposizione cedolare o flat tax). L’imposta trova applicazione a partire dal 1° gennaio 2020. Il regime può trovare applicazione ove l’imprenditore o il lavoratore autonomo abbia conseguito nell’anno precedente ricavi o compensi compresi tra 65.001 e 100.000 euro, rappresentando la soglia inferiore il limite previsto per l’applicazione del regime forfetario, regolato dalla legge n. 190/2014 (profondamente modificato dalla legge di Bilancio 2019) sempre in materia di imposizione dei redditi d’impresa e di lavoro autonomo. Tale connessione in termini soggettivi e quantitativi tra il regime forfetario e il nuovo regime di flat tax sembra confermare la natura complementare delle due misure di imposizione nell’ottica di riduzione della pressione fiscale a carico delle imprese, espressa dalla Relazione Illustrativa alla legge di Bilancio 2019. Nel caso in cui l’imprenditore o il lavoratore autonomo abbia svolto la propria attività soltanto per una parte dell’anno precedente, le due soglie vanno ragguagliate pro rata temporis. Inoltre, nel caso di esercizio contemporaneo di più attività, è necessario considerare la somma dei ricavi e dei compensi relativi a ciascuna delle attività esercitate, non rilevando in ogni caso gli eventuali ulteriori componenti positivi indicati nella dichiarazione fiscale a seguito dell’adeguamento agli indici sintetici di affidabilità (ISA). Cause ostative Il regime di flat tax non è un “regime d’ingresso”, ovvero disponibile per i soggetti che nell’anno precedente non hanno ottenuto redditi d’impresa o di lavoro autonomo, in quanto presuppone una condizione che deve essere necessariamente verificata sulla base dei dati dell’anno precedente. Tuttavia, la fuoriuscita dal regime non sembra prevedere effetti preclusivi per gli anni futuri. Sono previste inoltre specifiche cause ostative all’applicazione del regime di flat tax, essenzialmente finalizzate ad evitarne improprie applicazioni: Fattispecie che non permette l’applicazione del regime Riferimento normativo (legge di Bilancio 2019, art. 1, comma 19) 1. Svolgimento di un’attività soggetta a un regime speciale IVA o soggetta a regimi di determinazione forfetaria del reddito lettera a) 2. Residenza fiscale all’estero (ad eccezione dei soggetti residenti in Stati UE/SEE che producono in Italia almeno il 75% del loro reddito) lettera b) 3. Effettuazione, in via esclusiva o prevalente, di cessioni di fabbricati o porzioni di fabbricato, di terreni edificabili o di mezzi di trasporto nuovi lettera c) 4. Partecipazione in società di persone, associazioni o imprese familiari lettera d) 5. Partecipazione di controllo (diretto o indiretto) in società a responsabilità limitata o associazioni in partecipazione esercenti attività economiche direttamente o indirettamente riconducibili a quelle svolte dagli esercenti attività d’impresa, arti o professioni 6. Esercizio dell’attività prevalentemente nei confronti di datori di lavoro con i quali sono in corso rapporti di lavoro o erano intercorsi rapporti di lavoro nei due precedenti periodi d'imposta, ovvero nei confronti di soggetti direttamente o indirettamente riconducibili ai suddetti datori di lavoro lettera e) Peraltro, con riferimento alla fattispecie di cui al punto 2, è stato notato come questa possa costituire una discriminazione nei confronti dei soggetti UE/SEE non residenti in Italia, nella misura in cui viene stabilita in capo a questi ultimi una condizione “soggettiva” ulteriore rispetto a quanto previsto per i soggetti residenti. Tale condizione, ragionevolmente mutuata dalla disposizione relativa alla fruizione delle deduzioni “personali” in Italia da parte di soggetti non residenti (di cui all’art. 24, comma 3-bis, TUIR), non appare giustificata nell’ottica di una misura come quella in oggetto riservata all’imposizione applicabile in materia di imposizione dei redditi d’impresa/lavoro autonomo e non connessa alle caratteristiche personali ed individuali dei soggetti che li realizzano (cfr. sentenze C-383/05, Talota e C-311/97, Royal Bank of Scotland). Applicazione del regime di imposizione sostitutiva L’applicazione del regime di flat tax determina l’esclusione dei redditi d’impresa e di lavoro autonomo dal reddito imponibile ai fini IRPEF, delle relative addizionali ed IRAP (ove applicabile). La base imponibile dell’imposta sostitutiva è determinata “nei modi ordinari”, ovvero applicando le disposizioni normative che disciplinano la determinazione del reddito d’impresa (Titolo I, Capo VI del TUIR) e di lavoro autonomo (Titolo I, Capo V del TUIR): in linea generale è prevista la possibilità di dedurre i costi e le spese inerenti all’attività esercitata nei limiti ordinari previsti dal TUIR nonché di scomputare le perdite fiscali. Sul punto, non risulta chiaro se è possibile dedurre i contributi previdenziali versati dal contribuente. In merito è auspicabile un chiarimento da parte dell’Amministrazione finanziaria, in particolare considerando come la previsione normativa in oggetto non contiene disposizioni specifiche al riguardo (contrariamente a quanto stabilito dall’art. 1, comma 64, legge n. 190/2014 in materia di regime forfetario e dall’art. 5, comma 2, D.M. 2 gennaio 2008 per il regime dei minimi) e che la deduzione dei contributi è prevista in abbattimento del “reddito complessivo” da cui sono esclusi i redditi soggetti all’imposta sostitutiva (art. 10, comma 1, lettera e, TUIR). Ad una prima lettura, la mancata deduzione dei contributi previdenziali non appare coerente con la ratio dell’intero regime. Adempimenti contabili e fiscali Risultano applicabili quelli ordinariamente previsti dalla vigente normativa per gli esercenti arti e professioni, nonché per le persone fisiche che esercitano attività d’impresa operanti in contabilità semplificata o ordinaria (per opzione). Tuttavia, i ricavi ed i compensi conseguiti non sono soggetti a ritenuta d’acconto da parte del sostituto d’imposta. Con riferimento alle modalità di versamento dell’imposta sostitutiva, ancorché non siano previste specifiche disposizioni, è ragionevole ritenere applicabili le disposizioni relative all’IRPEF, in linea con quanto previsto dal regime forfetario. Riflessi ai fini IVA I contribuenti che hanno optato per il regime di flat tax sono esonerati dall’applicazione dell’IVA e dai relativi adempimenti e pertanto non sono tenuti ad addebitare l’IVA a titolo di rivalsa ai loro clienti e, di converso, non possono detrarre l’IVA assolta sugli acquisti, in linea con quanto previsto dal regime forfetario (art. 1, comma 58 legge n. 190/2014). Di conseguenza, l’accesso e la fuoriuscita dal regime di flat tax possono determinare l’obbligo di rettifica della detrazione IVA. Inoltre: - con riferimento alle operazioni attive, trovano applicazione le ordinarie regole in materia di fatturazione elettronica; - con riferimento alle operazioni passive è previsto che debba essere versata l’IVA relativa alle operazioni passive per le quali il contribuente assume la qualifica di debitore d’imposta (e.g. in caso di prestazioni di servizi ricevute da soggetti non residenti di cui all’art. 7-ter, D.P.R. n. 633/1972). Con riferimento all’esonero dall’applicazione dell’IVA, a quanto consta non risulta ancora pervenuta l’autorizzazione del Consiglio UE necessaria per l’innalzamento a 100.000 euro - dagli attuali 65.000 euro previsti dal regime forfetario - della soglia di esenzione dagli adempimenti IVA, in deroga all’importo previsto dall’art. 285 della direttiva n. 2006/112/CE (cfr. decisione di esecuzione 8 novembre 2016, n. 2016/1988 del Consiglio UE). Al riguardo, si nota come l’importo di 100.000 euro quale soglia per l’esenzione dagli adempimenti IVA sia stato previsto dalla proposta di direttiva del Consiglio UE del 29 ottobre 2004 volta a semplificare gli obblighi in materia di IVA all’interno dell’Unione, in linea con gli obiettivi “Pensare anzitutto in piccolo” (“Think Small First”) auspicati dalla Commissione UE nello “Small Business Act” per l'Europa del 25 giugno 2008 (cfr. considerando 6 della Decisione 2016/1988). Tale semplificazione risulta in linea con lo spirito generale che sottende l’introduzione del regime di flat tax. Esemplificazione degli effetti del regime La tabella di seguito riportata esemplifica gli effetti ai fini dell’imposizione diretta derivanti dall’applicazione del regime, distinguendo tre diversi casi. Ulteriori effetti agevolativi, non facilmente quantificabili, possono derivare dalla semplificazione nella gestione degli adempimenti in materia di ritenute ed IVA. Come risultante dall’esemplificazione, l’opzione per il regime sostitutivo comporta un diverso risparmio fiscale a seconda dell’attività svolta dal contribuente. Al riguardo, va sottolineato come il reddito in esame, in quanto assoggettato ad imposta sostitutiva, non concorra alla formazione del reddito complessivo del contribuente. Ciò comporta che, in generale, per poter beneficiare delle deduzioni previste dall’art. 10 TUIR (e.g. assegni periodici corrisposti al coniuge in separato) e per fruire delle detrazioni dall'IRPEF lorda previste dagli articoli 12, 15 e 16-bis del TUIR (e.g. detrazioni per carichi di famiglia, per gli interventi di recupero del patrimonio edilizio) e di altre disposizioni normative (ad esempio per gli interventi di riqualificazione energetica), il contribuente deve possedere redditi da assoggettare ad IRPEF (e.g. redditi fondiari, redditi di capitale, redditi diversi), ulteriori a quelli d'impresa o di lavoro autonomo assoggettati ad imposta sostitutiva. In tal caso, le deduzioni e le detrazioni suddette trovano applicazione nella misura in cui, rispettivamente, il reddito complessivo o la relativa imposta siano capienti. Tali aspetti dovranno essere attentamente considerati in sede di valutazione dell’opzione per il regime di flat tax a partire dal 2020, così come l’eventuale evoluzione del dibattito politico interno in merito a profili di modifica della platea dei soggetti interessati dal regime, dei meccanismi applicativi dello stesso e della possibile riforma delle aliquote fiscali. Un ulteriore punto di attenzione dovrà riguardare l’iter di autorizzazione del Consiglio UE circa l’esenzione dagli adempimenti IVA garantita ai soggetti che optano per il regime.