L’Agenzia delle Dogane ha pubblicato la circolare n. 25 del 29 novembre 2023 in tema di revisione parziale della nota prot. n. 16407/ru del 09/02/2015 sul calcolo delle sanzioni in caso di dichiarazione contenente più articoli. Sul tema, più di recente, è intervenuta anche la Corte Suprema di Cassazione che, con la sentenza n. 25509 del 12/11/2020, pur richiamando la prassi dell’Agenzia delle Dogane delle dogane, ha affermato che nei casi di violazione del limite del 5% tra quanto dichiarato ed accertato, ex art. 303, comma 3 TULD, nel caso di dichiarazione cumulativa per plurime partite di merci, in conformità al diritto unionale, dovrà riferirsi all’insieme delle singole partite di merce contenute nell’ambito dell’unica dichiarazione mentre, sotto il profilo sanzionatorio, si avranno tante violazioni per quante sono le partite che hanno concorso a determinare l'eccedenza così configurandosi un concorso formale omogeneo con conseguente applicabilità del cumulo giuridico di cui all'art. 12 del d.lgs. n. 472 del 1997. La pronuncia degli ermellini ha il pregio di indicare l’iter da adottare nell’irrogazione delle sanzioni di cui all’art. 303 del TULD per addivenire ad un idoneo bilanciamento tra il diritto a sanzionare e il diritto a non essere eccessivamente sanzionati. Al fine di conformarsi ai principi indicati dalla Corte di Cassazione e nel rispetto del principio di proporzionalità sancito dall’art. 42 del CDU l’Agenzia delle Dogane ha fornito, a parziale rettifica della nota prot. n. 16407/RU del 09/02/2015, le nuove istruzioni circa le modalità di irrogazione delle sanzioni previste dall’art. 303 del TULD. In presenza di una dichiarazione cumulativa occorre, in primo luogo, verificare se il valore complessivo dei dazi evasi con riguardo a tutti i singoli che compongono la dichiarazione doganale superi o meno il 5% dei dazi dichiarati (profilo genetico). Tale verifica, come detto, va effettuata con riguardo all’insieme dei singoli articoli che compongono la dichiarazione doganale e non già rispetto a ciascun singolo (valutazione complessiva). A tal fine si chiarisce che, se in fase di accertamento l’Ufficio destina la porzione di un singolo dichiarato alla costituzione di un nuovo singolo o ad un singolo già esistente nella dichiarazione, tale operazione non determina un’eccedenza dei dazi complessivamente accertati rispetto a quelli dichiarati. Una volta effettuata tale verifica, se il valore complessivamente accertato risulta inferiore al 5% rispetto a quello originariamente dichiarato, si applica la sanzione prevista dall’art. 303, comma 1 del T.U.L.D.; qualora, invece, il valore complessivo accertato risulti essere superiore al 5% rispetto a quanto originariamente dichiarato, si applica la sanzione come indicata al comma 3 del medesimo articolo 303. In entrambi i casi, in linea con l’art. 222 del Reg. di esecuzione n. 2447 del 2015, devono essere individuate tante violazioni quanti sono i singoli che hanno concorso a determinare l’eccedenza e deve essere irrogata una sola sanzione, la più grave aumentata da un quarto al doppio, nel rispetto della regola del cumulo giuridico di cui all’art. 12, comma 1 del D.lgs. n. 472 del 1997. Nel compiere tale operazione, si ribadisce, non devono essere tenuti in considerazione i “nuovi” singoli, emersi a seguito dell’accertamento, che non abbiano comportato maggiori diritti (ad esempio perché accertati all’esito di una suddivisione di ufficio di altri singoli già presenti in dichiarazione). È bene precisare che possono verificarsi fattispecie in cui l’irrogazione della sanzione individuata secondo il cumulo giuridico è più gravosa della somma delle sanzioni che sarebbero irrogate applicando la regola del cumulo materiale (cioè tante sanzioni quante sono le violazioni). È, pertanto, opportuno effettuare sempre tale verifica e applicare il cumulo materiale solo nel caso in cui tale trattamento sia più favorevole per il debitore rispetto alla sanzione calcolata secondo il cumulo giuridico. La ratio sottesa all’istituto del cumulo giuridico è, infatti, il favor debitoris, con la conseguenza che l’applicazione del suddetto cumulo è da considerarsi recessiva rispetto alla tutela di tale principio.