Ai fini della determinazione della base imponibile IRAP, le società commerciali devono valutare bene le tipologie di contratto per l’assunzione di personale, in quanto il ricorso a uno o a un altro inquadramento può determinare una maggiore o minore imposta. Infatti, la scelta della tipologia di contratto incide direttamente sulle deduzioni ai fini IRAP (ad esempio, con l’assunzione di apprendisti, lavoratori a contratto di formazione lavoro o a tempo indeterminato); nella scelta delle deduzioni bisogna poi tenere conto delle previsioni regionali. Senza dimenticare che esternalizzare alcuni processi può consentire un risparmio fiscale: i costi per lavorazioni esterne sono interamente deducibili dall’IRAP. Chi Imprese commerciali soggetti passivi IRAP, vale e a dire società di capitali e soggetti equiparati, enti pubblici e privati che hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali (art. 3, comma 1, lettera a, D.Lgs. n. 446/1997), società di persone (art. 3, comma 1, lettera a, D.Lgs. n. 446/1997) e soggetti equiparati. Le persone fisiche che esercitano attività commerciali ovvero esercenti arti e professioni (art. 3, comma 1, lettere b-c, D.Lgs. 446/1997), sono escluse dall’ambito di applicazione dell’imposta. Le banche, gli istituti di credito, le società finanziarie e le imprese di assicurazione determinano la base imponibile IRAP sulla base di norme specifiche (articoli 6 e 7, D.Lgs. n. 446/1997), così pure gli enti non commerciali e le amministrazioni pubbliche (articoli 10 e 10-bis, D.Lgs. n. 446/1997). Cosa Ai fini della determinazione della base imponibile IRAP è ammesso in deduzione, totalmente o parzialmente, il costo per il lavoro, in misura diversificata a seconda del tipo di contratto (a tempo determinato, a tempo indeterminato, stagionale e così via). Per i soggetti in parola (società ed enti commerciali) è ammesso in deduzione il costo complessivo per il personale dipendente con contratto a tempo indeterminato (art. 11, comma 4-octies, D.Lgs. n. 446/1997), comprensivo, quindi, delle retribuzioni e dei contributi (previdenziali, sugli infortuni). Per ogni lavoratore stagionale (a tempo indeterminato - cfr. Istruzioni per la compilazione della dichiarazione IRAP/2024, par. 4.2) impiegato per almeno 120 giorni per due periodi d'imposta, a decorrere dal secondo contratto stipulato con lo stesso datore di lavoro nell'arco temporale di due anni a partire dalla cessazione del precedente contratto, è ammesso in deduzione il costo complessivo, nei limiti del 70% del costo complessivamente sostenuto (art. 11, comma 4-octies, D.Lgs. n. 446/1997) (ad eccezione dei contributi assicurativi comunque integralmente deducibili, come precisano le Istruzioni per la compilazione della dichiarazione IRAP/2024, par. 4.2). Il lavoratore, quindi, deve risultare impiegato per almeno 120 giorni per due periodi d’imposta. La deduzione spetta a decorrere dal secondo contratto stipulato con lo stesso datore di lavoro nell’arco temporale di 2 anni, a partire dalla data di cessazione del precedente contratto. Per il calcolo dei 120 giorni occorre fare riferimento ai giorni effettivi di impiego computando anche quelli relativi al primo contratto di assunzione (risposta interrogazione 28 gennaio 2016, n. 5-0752357). Sono integralmente deducibili i contributi per le assicurazioni obbligatorie contro gli infortuni sul lavoro (ad esempio, INAIL, ENPAIA), in relazione ai soggetti diversi dai lavoratori dipendenti a tempo indeterminato. In caso di distacco di personale o di lavoro interinale, la deduzione spetta all’impresa che utilizza il personale (art. 11, comma 1, lettera a, n. 1, D.Lgs. n. 446/1997). In relazione al personale dipendente diverso da quello a tempo indeterminato sono deducibili le spese relative agli apprendisti, ai disabili e le spese per il personale assunto con contratti di formazione e lavoro e con contratti di inserimento previsti dalla legge n. 30/2003 (Istruzioni per la compilazione della dichiarazione IRAP/2024, par. 4.2), nonché i costi sostenuti per il personale addetto alla ricerca e sviluppo (ivi compresi quelli per il predetto personale sostenuti da consorzi tra imprese costituiti per la realizzazione di programmi comuni di ricerca e sviluppo, a condizione che sia rilasciata, dai professionisti abilitati, l’attestazione di effettività degli stessi). Ai soggetti in esame, con componenti positivi che concorrono alla formazione del valore della produzione non superiori nel periodo d'imposta a 400.000 euro, spetta una deduzione pari a 1.850 euro, su base annua, per ogni lavoratore dipendente diverso da quelli a tempo indeterminato impiegato nel periodo d'imposta fino a un massimo di 5 (art. 11, comma 4-bis.1, D.Lgs. n. 446/1997). Ai fini del computo del numero di lavoratori dipendenti per i quali spetta la deduzione non si tiene conto degli apprendisti, dei disabili e del personale assunto con contratti di formazione lavoro. La deduzione è riconosciuta. Ai fini della determinazione della base imponibile IRAP non sono invece ammessi in deduzione: - i compensi per attività commerciali non esercitate abitualmente, che costituiscono redditi diversi per il percettore (art. 67, comma 1, lettera i, TUIR); - i compensi per prestazioni di lavoro autonomo non esercitate abitualmente e i compensi attribuiti per obblighi di fare, non fare o permettere, che costituiscono redditi diversi per il percettore (art. 67, comma 1, lettera l, TUIR); - i costi per prestazioni di collaborazione coordinata e continuativa, che costituiscono redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente (art. 50, comma 1, lettera c-bis, TUIR); - i compensi per prestazioni di lavoro assimilato a quello dipendente (art. 50 TUIR); - gli utili spettanti agli associati in partecipazione (v. art. 53 TUIR). Tabella - Deduzione IRAP per società commerciali Onere Deducibilità IRAP Costo del personale dipendente a tempo indeterminato (retribuzioni, contributi) 100% Costo per ogni lavoratore stagionale a tempo indeterminato (1) 70% + 100% dei contributi assicurativi Contributi per le assicurazioni obbligatorie contro gli infortuni sul lavoro (2) 100% Spese relative agli apprendisti, diversi dal personale dipendente a tempo indeterminato 100% Spese relative ai disabili, diversi dal personale dipendente a tempo indeterminato 100% Spese per il personale assunto con contratti di formazione e lavoro, diversi dal personale dipendente a tempo indeterminato 100% Costi sostenuti per il personale addetto alla ricerca e sviluppo, diverso dal personale dipendente a tempo indeterminato 100% Società con componenti positivi non superiori a 400.000 euro 1.850 euro (3) Compensi per attività commerciali non esercitate abitualmente No Compensi per prestazioni di lavoro autonomo non esercitate abitualmente No Compensi attribuiti per obblighi di fare, non fare o permettere, che costituiscono redditi diversi per il percettore No Costi per prestazioni di collaborazione coordinata e continuativa No Compensi per prestazioni di lavoro assimilato a quello dipendente No Utili spettanti agli associati in partecipazione No (1) Se impiegato per almeno 120 giorni per 2 periodi d'imposta, a decorrere dal secondo contratto stipulato con lo stesso datore di lavoro nell'arco temporale di 2 anni a partire dalla cessazione del precedente contratto. (2) Per i soggetti diversi dai lavoratori dipendenti a tempo indeterminato, in quanto per questi ultimi i contributi sono compresi nel costo complessivo, interamente deducibile. (3) Su base annua, per ogni lavoratore dipendente diverso da quelli a tempo indeterminato impiegato nel periodo d'imposta fino a un massimo di 5. Per i soggetti residenti nel territorio dello Stato che svolgono attività anche all'estero, occorre assumere il costo del lavoro analitico specificamente afferente al personale impiegato nel territorio dello Stato. Come Le deduzioni relative al costo del lavoro devono essere indicate nel quadro IS della dichiarazione IRAP. Rigo IS1: Contributi assicurativi (deduzione dei contributi per le assicurazioni obbligatorie contro gli infortuni sul lavoro - art. 11, comma 1, lettera a, n. 1); Rigo IS4: Spese per apprendisti, disabili, personale con contratto di formazione lavoro, per addetti alla ricerca e sviluppo (art. 11, comma 1, lettera a, n. 5); Rigo IS5: deduzione di 1.850 euro fino a 5 dipendenti (art. 11, comma 4-bis1); Rigo IS7: deduzione del costo per il personale dipendente a tempo indeterminato (art. 11, comma 4-octies). Per quanto riguarda il costo dei premi versati per le assicurazioni obbligatorie contro gli infortuni sul lavoro (ad esempio, l’INAIL), si precisa che nel rigo IS1 vanno indicati esclusivamente i premi assicurativi riferibili ai soggetti diversi dai lavoratori dipendenti a tempo indeterminato. Di conseguenza, occorre distinguere tra premi INAIL riferibili ai soggetti diversi dai lavoratori dipendenti a tempo indeterminato (rigo IS1) e quelli invece riferibili al personale dipendente a tempo indeterminato (che concorrono alla formazione del costo complessivo del personale a tempo indeterminato, da indicare nel rigo IS7). Per i soggetti che esercitano l'attività produttiva nel territorio di più Regioni, tutte le suddette deduzioni (eccetto quelle concesse a fronte del rientro dei ricercatori e docenti residenti all'estero) vengono applicate prima della ripartizione della base imponibile. Quando Per le società e gli enti commerciali soggetti passivi IRES (diversi dalle banche, istituti di crediti e imprese assicurative), la base imponibile è determinata sulla base dei componenti positivi e negativi rilevanti, così come risultanti dal conto economico dell’esercizio. Per i soggetti che redigono il bilancio in base ai princìpi contabili internazionali, la base imponibile è determinata assumendo le voci del valore e dei costi della produzione corrispondenti. Per le società in nome collettivo e in accomandita semplice e quelle ad esse equiparate, i componenti rilevanti ai fini della determinazione della base imponibile si assumono secondo le regole di qualificazione, imputazione temporale e classificazione valevoli per la determinazione del reddito d’impresa ai fini dell’imposta personale. Questi soggetti, se in regime di contabilità ordinaria, possono optare per la determinazione del valore della produzione netta secondo le regole previste per le società e gli enti soggetti ad IRES. Calcola il risparmio Nel caso di necessità assunzionali, la scelta della tipologia di contratto incide direttamente sulle deduzioni ai fini IRAP (ad esempio, con l’assunzione di apprendisti, lavoratori a contratto di formazione lavoro o a tempo indeterminato). Nel caso in cui ciò non sia possibile, si osserva che esternalizzare alcuni processi può consentire un risparmio fiscale perché i costi per lavorazioni esterne sono interamente deducibili dall’IRAP. Nella scelta delle deduzioni bisogna, infine, tenere conto delle previsioni regionali. Infatti, per il carattere improntato al federalismo fiscale insito nell'IRAP, ciascuna Regione può deliberare specifiche deduzioni in base alle esigenze del proprio territorio. Nel rimandare alle norme regionali, si evidenzia che la fruizione delle deduzioni deve avvenire secondo un ordine di priorità privilegiando, quindi, le deduzioni previste dalla normativa nazionale per poi ricorrere, solo successivamente, alle deduzioni regionali se il costo del lavoro del singolo dipendente è ancora capiente. Risparmio % Caso n. 1 La società A S.r.l. (componenti positivi fino a 400.000 euro), nel corso dell’anno, sostiene i seguenti costi del personale: Costo per dipendenti a tempo indeterminato: 75.000 euro Costo per 10 dipendenti a tempo determinato: 34.000 euro, di cui 1.500 per INAIL. Costi deducibili ai fini IRAP: - 75.000 euro per dipendenti a tempo indeterminato - 1.500 euro per INAIL dipendenti a tempo determinato - 9.250 euro (1.850 x 5) per deduzione forfetaria dipendenti a tempo determinato Totale deduzione: 85.750 Risparmio IRAP: 3.344,35 euro (85.750 x 3,9%). Se i 10 dipendenti a tempo determinato venissero assunti come dipendenti a tempo indeterminato (a parità di costo), si avrebbe: Costi deducibili ai fini IRAP: - 109.000 euro per dipendenti a tempo indeterminato. Risparmio IRAP: 4.251 euro (+ 27%). Caso n. 2 La società A S.r.l. (componenti positivi superiori a 400.000 euro), nel corso dell’anno, sostiene i seguenti costi del personale: Costo per dipendenti a tempo indeterminato: 75.000 euro Costo per 10 dipendenti a tempo determinato: 34.000 euro, di cui 1.500 euro per INAIL Costo per 15 persone in regime di collaborazione coordinata e continuativa: 46.000 euro, di cui 2.000 euro per INAIL. Costi deducibili ai fini IRAP: - 75.000 euro per dipendenti a tempo indeterminato - 1.500 euro per INAIL dipendenti a tempo determinato - 2.000 euro per INAIL collaboratori coordinati e continuativi Totale deduzione: 78.500 euro Risparmio IRAP: 3.061,50 euro (78.500 x 3,9%). Se i 10 dipendenti a tempo determinato venissero assunti come dipendenti a tempo indeterminato e le prestazioni rese da persone in regime di collaborazione coordinata e continuativa venissero esternalizzate a soggetti che esercitano attività commerciale con partita IVA (a parità di costo), si avrebbe: Costi deducibili ai fini IRAP: - 109.000 euro per dipendenti a tempo indeterminato; - 46.000 euro per prestazioni di servizi rese da terzi. Totale deduzione: 155.000 euro Risparmio IRAP: 6.045 euro (+ 97%)