Transfer pricing e accertamento: onere della prova al contribuente

In caso di operazioni infragruppo, è onere della parte privata fornire la prova che il corrispettivo convenuto, o la mancanza dello stesso, corrisponda ai valori economici che il mercato attribuisce a tali operazioni. Questo, in sintesi, il principio ribadito dalla Cgt di II grado della Lombardia, nella sentenza 2160/2024 con cui conferma la pretesa erariale. Con avviso di accertamento, emesso per l’anno d’imposta 2003, l'ufficio disconosceva ai fini Irpeg e Irap i costi derivanti dalle rettifiche dei prezzi di trasferimento operate in danno economico della contribuente italiana, con conseguente applicazione d'ufficio del valore normale dei beni in questione, determinato ai sensi dell'articolo 9 del Dpr n.917/1986. IL FATTO L’operazione contestata veniva posta in essere tramite la contabilizzazione, effettuata nell'ultimo giorno dell'esercizio fiscale, di una fattura relativa all’acquisto di alcuni prodotti software, emessa in pari data dalla consorella inglese avente la seguente causale: "Price adjustement to product sold during Fy 2003/2004.” Attraverso tale documento, si realizzava una consistente rettifica in aumento dei prezzi in precedenza applicati. L’operazione risultava esclusivamente finalizzata al drenaggio degli utili conseguiti dalla filiale italiana mediante l'abuso dello strumento costituito dai "prezzi di trasferimento" all'interno del gruppo multinazionale. Nel caso in trattazione, l’ufficio rilevava che il valore normale dell’operazione era rappresentato dal prezzo medio di vendita applicato dalla fornitrice inglese alla consorella italiana, nel corso dell'esercizio fiscale esaminato ed epurato dalla maggiorazione contestata. La Corte di cassazione pronunciava la sentenza n. 18206/2023, con la quale disponeva il rinvio al giudice di secondo grado chiamato a “verificare se, in relazione alla caratteristiche concrete della fattispecie al suo esame, quali emergevano senza contestazione dagli atti di causa, fosse corretto il criterio di determinazione del valore normale adottato dall'amministrazione finanziaria, alla luce delle circostanziate allegazioni della società contribuente, e se tali allegazioni necessitassero o meno di ulteriore riscontro probatorio” con particolare attenzione allo studio di transfer pricing commissionato dalla parte privata. Il thema decidendum del giudizio di rinvio era limitato alla valutazione degli elementi di prova prodotti dalle parti contendenti. Come noto in tema di imposte sul reddito, l'articolo 110 comma 7 del Dpr n. 917 del 22 dicembre 1986, nel prevedere che i componenti derivanti da operazioni con società non residenti nel territorio dello Stato - che direttamente o indirettamente controllano l'impresa o ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società controllante l'impresa nazionale - siano valutati in base al "valore normale" dei beni ceduti, dei servizi prestati e dei beni ricevuti (determinato ai sensi dell'articolo 9 del medesimo Dpr), fissa una clausola antielusiva finalizzata ad evitare trasferimenti di utili mediante l'applicazione di prezzi inferiori o superiori al valore dei beni scambiati, onde sottrarli all'imposizione fiscale in Italia a favore di tassazioni estere inferiori. Ne consegue che, in caso di rettifiche di costi, l'onere della prova grava sull'Amministrazione per quanto attiene allo scostamento tra il corrispettivo pattuito ed il valore normale dei beni o dei servizi scambiati, secondo le regole generali previste dall'articolo 2697 del codice civile, e sul contribuente con riferimento all'esistenza e all'inerenza dei costi nonché ad ogni elemento che consenta all'ufficio di verificare il normale valore dei corrispettivi, in forza del principio di vicinanza della prova. (tra gli altri, Cassazione n. 230/2021) Nell’iter motivazionale posto a corredo della decisione in commento, viene sottolineato in primis il pieno assolvimento dell’onere della prova da parte dell’amministrazione finanziaria, che ha supportato la ripresa a tassazione con un robusto e corposo corredo probatorio. In relazione a tale elemento, va ricordato che l'Amministrazione finanziaria ha solo l'onere di provare l'esistenza di transazioni economiche tra imprese collegate ad un prezzo apparentemente inferiore a quello normale: non deve provare, invece, la maggiore fiscalità nazionale o il concreto vantaggio fiscale conseguito dal contribuente, considerando che la normativa di riferimento non è una disciplina antielusiva in senso proprio (Cassazione n. 898/2019). Nel caso di specie, per corroborare la pretesa avanzata, l’ufficio aveva posto l’accento: sul momento temporale di effettuazione dell’operazione, realizzata l'ultimo giorno dell'esercizio fiscale, in concomitanza con la disponibilità dei consuntivi sulla redditività della stessa società contribuente; sulla specie di operazione economica, tradotta nella contabilizzazione di una fattura passiva per rettifica in aumento del prezzo già praticato su vendite pregresse; sullo scostamento del prezzo praticato da quello medio di acquisito degli stessi prodotti da parte della società interessata, adempiendo pienamente l’onus probandi imposto a proprio carico. LA DECISIONE DELLA CGT II° GRADO LOMBARDIA Nella loro decisione, i giudici milanesi sottolineano che “la circostanza che in chiusura dell’esercizio fiscale la parte abbia ricevuto una fattura passiva di rilevante importo e con un’equivoca causale (aggiustamento del prezzo dei prodotti venduti), induceva a ritenere l’esistenza di una violazione alla disciplina del transfer pricing (articoli 9 e 110 del Tuir). A parere del Collegio su questa valutazione è impossibile esprimere una diversa opinione.” Il Collegio giudicante, rinviando alle ordinarie regole del riparto probatorio che impone al contribuente di provare che la transazione è avvenuta in conformità ai valori di mercato normali (tra gli altri, Cassazione n. 7493/2016; Cassazione n. 13387/2016; Cassazione n. 27018/2017; Cassazione n. 18392/2015; Cassazione n. 9673/2018) si concentra sugli elementi di prova versati in atti dalla parte privata e, in particolare, sullo studio di transfer pricing commissionato dalla stessa, La Corte sottolinea che la mera ed esclusiva ostensione dello studio commissionato ad una rinomata società di consulenza non sia da sola sufficiente ad assolvere l’onus probandi “atteso che esso non appare riferibile alla fattispecie in esame” in quanto “la relazione di parte non riguarda la fattispecie oggetto di esame, non esamina le peculiarità della società contribuente e neppure gli anni oggetto di contestazione, restando al rango di relazione specifica quanto ai rapporti Inghilterra – Stati Uniti e del tutto generica quanto alla società italiana.” Nella disamina compiuta, il Collegio rileva i limiti della produzione documentale di parte privata, che risulta avere una fattispecie diversa da quella oggetto di contestazione, avendo ad oggetto le royalties pagate dalla consociata inglese alla capogruppo americana e concentrandosi su annualità diverse rispetto a quella oggetto di accertamento. Inoltre, nello studio prodotto, non sarebbe stata effettuata un’analisi riepilogativa delle funzioni e dei rischi riferiti alle varie società del Gruppo coinvolte nelle transazioni intercompany, ma esclusivamente delle relazioni intercorrenti tra la capogruppo americana ed un unico distributore europeo. I giudicanti sottolineano che “la relazione si sofferma, da pagina 42 in avanti, sulle società affiliate limitatamente all’annualità dal 2001 al 2002 e senza prendere in considerazione una specifica società affiliata.” non consentendo una comparazione con terzi soggetti, distributori indipendenti e non indipendenti. In sintesi, lo studio elaborato si traduce in un mero parere non vincolante per l'amministrazione e non idoneo ad integrare la prova, il cui onere incombeva sulla contribuente. Esso non rappresenta una prova della congruità dei prezzi praticati in relazione alle caratteristiche concrete della fattispecie in esame in quanto : non riporta un’analisi dettagliata e temporalmente corrispondente alle transazioni contestate; le sue risultanze non risultano corroborate da ulteriori elementi di prova che dimostrino la correttezza fiscale dell’operato del contribuente Ai fini fiscali, dunque, risulta irrilevante il valore concordato tra le parti nell’ambito delle transazioni controllate, nel caso in cui lo stesso rappresenti un’alterazione ed una distorsione del principio di libera concorrenza. Pertanto, si ribadisce la regola generale secondo cui, in virtù del principio di vicinanza della prova (ex articolo 2697 del codice civile.), grava sul contribuente l'onere di dimostrare che queste "transazioni" siano intervenute per valori di mercato da considerare normali, essendo tali i prezzi di beni e servizi praticati in condizioni di libera concorrenza, al medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui sono stati acquistati o prestati oppure, in mancanza, nel tempo e nel luogo più prossimi, con riferimento a listini e tariffe d'uso, non escludendosi dunque l'utilizzabilità di altri mezzi di prova.

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Nel caso in cui emerga una distorsione del principio di libera concorrenza, il valore concordato tra le parti nell’ambito delle transazioni controllate non ha rilevanza ai fini fiscali

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