Studi di settore: accertamento valido anche con contraddittorio “fuori tema”

In tema di accertamento fondato sugli studi di settore, è sufficiente che il contribuente abbia effettivamente avuto la possibilità del contraddittorio endoprocedimentale con l'Ufficio sullo specifico punto riguardante l'applicazione al caso concreto dei valori risultanti dagli studi di settore, anche se esso si è svolto a seguito di un iniziale invito ad altri fini, ossia per l'acquisizione di elementi valutativi in sede di controllo della dichiarazione dei redditi. Lo ha stabilito la Corte di Cassazione con la sentenza n. 7254 del 14 marzo 2019. IL FATTO Il caso trae origine da una controversia relativa all'impugnativa di alcuni avvisi di accertamento del maggior reddito determinato nei confronti di una contribuente sulla base degli studi di settore per gli anni di imposta 2004, 2005 e 2006. In particolare, la Ctr ha ritenuto che gli avvisi di accertamento fossero stati preceduti da un regolare invito al contraddittorio, anche se inviato alla contribuente ad altri fini; ha rilevato, inoltre, che il contraddittorio era stato comunque di fatto consentito, come emergeva dai verbali degli incontri svolti con i funzionari dell'Ufficio, dai quali risultava che l'Ufficio aveva comunicato che, sulla base della documentazione prodotta, i ricavi dichiarati dalla ricorrente sarebbero stati rideterminati. Secondo la Corte territoriale il contraddittorio non si era svolto per la mancata partecipazione della contribuente all'incontro all'uopo fissato dall’Ufficio, nel quale avrebbe potuto far valere le proprie ragioni, "ivi compresa la possibilità di contestare l'applicazione alle proprie condizioni reddituali dello studio di settore". Nel ricorso per cassazione, la contribuente ha ribadito la nullità degli avvisi di accertamento fondati sugli studi di settore, in quanto non preceduti da un rituale invito al contraddittorio. Inoltre, ad avviso della difesa erroneamente la Ctr avrebbe ritenuto sufficiente ad escludere l'invalidità degli avvisi la circostanza che l'accertamento si fosse svolto in contraddittorio con la predetta contribuente, senza che lo stesso fosse funzionale specificamente alla determinazione del reddito mediante l'applicazione degli studi di settore. LA DECISIONE DELLA CORTE DI CASSAZIONE La Corte di Cassazione ha respinto il ricorso. Invero, costituisce principio consolidato quello secondo cui "la procedura di accertamento tributario standardizzato mediante l’applicazione dei parametri o degli studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è "ex lege" determinata dallo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli "standards" in sé considerati - meri strumenti di ricostruzione per elaborazione statistica della normale redditività - ma nasce solo in esito al contraddittorio da attivare obbligatoriamente, pena la nullità dell’accertamento, con il contribuente. In tale fase, infatti, quest’ultimo ha la facoltà di contestare l’applicazione dei parametri provando le circostanze concrete che giustificano lo scostamento della propria posizione reddituale, con ciò costringendo l’ufficio - ove non ritenga attendibili le allegazioni di parte - ad integrare la motivazione dell’atto impositivo indicando le ragioni del suo convincimento. Tuttavia, ogni qual volta il contraddittorio sia stato regolarmente attivato ed il contribuente ometta di parteciparvi ovvero si astenga da qualsivoglia attività di allegazione, l'ufficio non è tenuto ad offrire alcuna ulteriore dimostrazione della pretesa esercitata in ragione del semplice disallineamento del reddito dichiarato rispetto ai menzionati parametri" (Cass. n. 17646/14; n. 10047/16; n. 27617/18). E' stato ulteriormente chiarito che "i parametri o studi di settore previsti dall’art. 3, commi 181 e 187, della L. n. 549 del 1995, rappresentando la risultante dell’estrapolazione statistica di una pluralità di dati settoriali acquisiti su campioni di contribuenti e dalle relative dichiarazioni, rilevano valori che, quando eccedono il dichiarato, integrano il presupposto per il legittimo esercizio da parte dell’Ufficio dell’accertamento analitico-induttivo, ex art. 39, comma 1, lett. d, del d.P.R. n. 600 del 1973, che deve essere necessariamente svolto in contraddittorio con il contribuente, sul quale, nella fase amministrativa e, soprattutto, contenziosa, incombe l’onere di allegare e provare, senza limitazioni di mezzi e di contenuto, la sussistenza di circostanze di fatto tali da allontanare la sua attività dal modello normale al quale i parametri fanno riferimento, sì da giustificare un reddito inferiore a quello che sarebbe stato normale secondo la procedura di accertamento tributario standardizzato, mentre all’ente impositore fa carico la dimostrazione dell’applicabilità dello "standard” prescelto al caso concreto oggetto di accertamento" (Sez. 5, sentenza n. 14288 del 13/07/2016). In tema di Iva, tale orientamento trova conferma nella sentenza del 21/11/2018 della Corte di Giustizia nella causa C-648/16, secondo cui l'articolo 273 della direttiva IVA non osta, in linea di principio, a una normativa nazionale che, al fine di garantire l'esatta percezione dell'IVA e di prevenire l'evasione fiscale, determini l'importo dell’IVA dovuta da un soggetto passivo sulla base del volume d'affari complessivo, accertato induttivamente sulla scorta di studi settoriali approvati con decreto ministeriale, purché siano rispettati i principi di neutralità fiscale dell'Iva e di proporzionalità e sia garantito il diritto di difesa del contribuente durante il procedimento di rettifica fiscale. Perchè l'accertamento basato sull'applicazione dello studio di settore sia legittimo occorre, dunque, che sia preceduto dall'instaurazione del contraddittorio endoprocedimentale con il contribuente, ai fini di consentire a quest'ultimo di contestare specificamente l'applicazione dei valori risultanti dallo studio di settore al caso concreto. Pertanto, ove il contribuente non sia stato posto nella condizione di contestare l'accertamento analitico-induttivo, ex art. 39, comma 1, lett. d, del d.P.R. n. 600 del 1973, basato sull'applicazione dello studio di settore, non può considerarsi legittimo l'operato dell'Ufficio. Ciò premesso, nel caso di specie la Ctr ha ritenuto che fosse idoneo ad escludere la nullità degli avvisi di accertamento basati sugli studi di settore il contraddittorio, instaurato dall'Ufficio ad altro fine, con l'invito alla contribuente a produrre documenti in base agli artt. 51 d.P.R. n. 633/72 e 32 d.P.R. n. 600/73, per l'acquisizione di elementi valutativi in sede di controllo della dichiarazione dei redditi per gli anni in contestazione. Invero, sebbene nell'invito l'Ufficio non avesse fatto alcuno specifico riferimento alla determinazione induttiva del reddito mediante l'applicazione degli studi suddetti, il contraddittorio sul punto si era comunque svolto negli incontri avvenuti con il rappresentate della contribuente ed era stato ulteriormente rinviato ad un successivo incontro, cui nessuno aveva preso parte per conto della contribuente. I giudici di merito di primo e secondo grado hanno ritenuto che la prova di tali circostanze risultasse dai verbali degli incontri con i funzionari dell'Ufficio, dai quali emergeva che il rappresentante della contribuente aveva prodotto copia degli studi di settore, rielaborati sulla base delle scritture contabili già in possesso dell'Ufficio, e che i funzionari dell'Agenzia delle Entrate avevano manifestato l'intenzione di procedere alla rideterminazione del reddito sulla base della documentazione prodotta, fissando un incontro cui la contribuente non aveva preso parte. Ritiene, quindi, la Cassazione che sia sufficiente, ai fini della legittima determinazione del reddito con l'applicazione degli studi di settore, che il contribuente abbia effettivamente avuto la possibilità del contraddittorio endoprocedimentale con l'Ufficio sullo specifico punto riguardante l'applicazione al caso concreto dei valori risultanti dagli studi di settore, anche se esso si è svolto a seguito di un iniziale invito a produrre documenti in base agli artt. 51 d.P.R. n. 633/72 e 32 d.P.R. n. 600/73, per l'acquisizione di elementi valutativi in sede di controllo della dichiarazione dei redditi.

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