Con la risposta n. 210 del 25 ottobre 2024, l'Agenzia delle Entrate ha fornito chiarimenti in tema di split payment ed emissione della nota di variazione in diminuzione in caso di mancato pagamento del corrispettivo. L'articolo 26 del decreto IVA, ai commi 2 e 3, disciplina le rettifiche in diminuzione dell'imponibile o dell'imposta qualora un'operazione per la quale sia stata emessa fattura - successivamente alla registrazione di cui agli articoli 23 e 24 del medesimo decreto IVA - venga meno in tutto o in parte ovvero se ne riduca l'ammontare imponibile. La suddetta disposizione deve essere coordinata con le norme che disciplinano il meccanismo della "scissione dei pagamenti" (cd. split payment), di cui all'articolo 17-ter, del decreto IVA, ai sensi del quale «[p]er le cessioni di beni e per le prestazioni di servizi effettuate nei confronti di amministrazioni pubbliche, come definite dall'articolo 1, comma 2, della legge 31 dicembre 2009, n. 196, e successive modificazioni e integrazioni, per le quali i cessionari o committenti non sono debitori d'imposta ai sensi delle disposizioni in materia d'imposta sul valore aggiunto, l'imposta è in ogni caso versata dai medesimi secondo modalità e termini fissati con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze». In tale evenienza i cessionari/committenti destinatari di una fattura emessa in regime di scissione dei pagamenti - pur non assumendo la qualifica di debitori d'imposta - versano l'IVA, loro addebitata nelle relative fatture, direttamente all'erario anziché allo stesso fornitore, scindendo quindi il pagamento del corrispettivo dal versamento della relativa imposta. In base a quanto disposto dall'articolo 1, comma 2, e dall'articolo 3, commi 1 e 2, del decreto ministeriale 23 gennaio 2015: - «2.[...]l'imposta sul valore aggiunto è versata dalle pubbliche amministrazioni, fondazioni, enti e società cessionarie di beni o committenti di servizi con effetto dalla data in cui l'imposta diviene esigibile»; - «1. L'imposta relativa alle cessioni di beni ed alle prestazioni di servizi di cui all'art. 1 diviene esigibile al momento del pagamento dei corrispettivi. 2. Le pubbliche amministrazioni, fondazioni, enti e società possono comunque optare per l'esigibilità dell'imposta anticipata al momento della ricezione della fattura ovvero al momento della registrazione della medesima.» Tutto ciò premesso, ai fini dell'emissione della nota di variazione in ipotesi di operazioni soggette alla scissione dei pagamenti, tornano applicabili i chiarimenti resi dall'Amministrazione finanziaria con precedenti documenti di prassi [cfr. le risposte nn. 436 e 482, pubblicate rispettivamente il 28 ottobre 2019 e il 22 dicembre 2023, nonché la risoluzione n. 75/E del 5 marzo 2002 in relazione all'esigibilità dell'imposta all'atto del pagamento del corrispettivo ex articolo 6, comma 5, del decreto IVA (cosiddetta "esigibilità differita")]. In particolare, con i citati documenti di prassi è stato chiarito che, «l'esigibilità differita dell'imposta collegata al pagamento del corrispettivo comporta che, in caso di mancato pagamento in tutto o in parte del corrispettivo (...) l'imposta non diviene esigibile in tutto o in parte, benché l'operazione sia stata fatturata (...) in tale ipotesi occorre effettuare nei registri Iva opportune rettifiche, apportando le necessarie annotazioni in diminuzione». «In altri termini, data l'esigibilità dell'IVA al momento del pagamento, non trova applicazione, nella fattispecie, il cosiddetto principio di cartolarità dell'imposta secondo cui "se il cedente o prestatore (...) indica nella fattura i corrispettivi delle operazioni o le imposte relative in misura superiore a quella reale, l'imposta è dovuta per l'intero ammontare indicato o corrispondente alle indicazioni della fattura" (cfr. articolo 21, comma 7, del decreto IVA)». Poiché, dunque, nell'ipotesi di scissione dei pagamenti, l'esigibilità dell'IVA è collegata al pagamento del corrispettivo - salva spontanea anticipazione da parte del cessionario/committente - nel caso in cui il medesimo non si perfezioni, in tutto o in parte (ad esempio, per risoluzione del contratto, per sopravvenuto accordo, per annullamento della fattura emessa per errore, ovvero per riduzione del corrispettivo), l'imposta non diviene esigibile, in tutto o in parte, nonostante l'operazione sia stata fatturata. La variazione operata dal cedente/prestatore assume, conseguentemente, una funzione sostanzialmente contabile, nel senso che è sufficiente effettuare nei registri IVA le opportune rettifiche, previa emissione della nota di variazione, nonostante sia decorso l'anno dall'emissione della fattura. Tali indicazioni presuppongono che il cessionario/committente non si sia avvalso della facoltà di anticipare (nonostante il mancato versamento del corrispettivo) l'esigibilità dell'imposta al momento della ricezione della fattura o al momento della registrazione della medesima. Diversamente, infatti, tornerebbero applicabili i limiti temporali disposti dal comma 3 dell'articolo 26 del decreto IVA. Ciò posto, con la circolare del 13 aprile 2015, n. 15/E, l'Amministrazione finanziaria ha chiarito che «Quando la nota di variazione è in diminuzione, se la stessa si riferisce ad una fattura originaria emessa in sede di "scissione dei pagamenti" o "split payment", la stessa dovrà essere numerata, indicare l'ammontare della variazione e della relativa imposta e fare esplicito riferimento alla suddetta fattura. In forza di ciò e trattandosi di una rettifica apportata ad un'IVA che non è confluita nella liquidazione periodica del fornitore, lo stesso non avrà diritto a portare in detrazione, ai sensi dell'art. 19 del D.P.R. n. 633/1972, l'imposta corrispondente alla variazione, ma dovrà limitarsi a procedere solo ad apposita annotazione in rettifica nel registro di cui all'art. 23, senza che si determini, quindi, alcun effetto nella relativa liquidazione IVA». Va da sé che anche il cessionario/committente, non avendo optato per l'anticipazione dell'esigibilità dell'imposta, dovrà limitarsi a stornare contabilmente l'operazione senza effetti sostanziali sulla liquidazione periodica IVA e sui versamenti da eseguire nell'ambito dell'attività istituzionale.