Prestazioni su immobili italiani: no al rimborso Iva alla “straniera”

La Corte di cassazione, con la sentenza n. 16543 del 20 giugno 2019, ha chiarito alcuni rilevanti aspetti in tema di esterovestizione. IL FATTO Nel caso concreto, l'Agenzia delle entrate ricorreva per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale dell'Abruzzo, che aveva accolto l'appello proposto dalla contribuente avverso la sentenza della Ctp di Pescara. La società, in quanto soggetto non residente in Italia, aveva presentato all'Agenzia delle entrate, nel giugno del 2007, un'istanza di rimborso dell'Iva, ai sensi dell'articolo 38-ter del Dpr n. 633/1972, in relazione agli acquisti di beni e servizi accessori da essa compiuti. L'Agenzia aveva emesso provvedimento di diniego, avendo verificato che la società aveva posto in essere, durante il periodo di imposta in esame, operazioni attive in Italia, e, in particolare, prestazioni di servizi di alloggio in favore dei propri clienti, in piazzole di sosta destinate ad area per campeggio, il cui diritto di utilizzo era stato dalla stessa acquistato. La Commissione tributaria regionale dell'Abruzzo, come detto, aveva accolto l'appello della contribuente, già soccombente in primo grado, ritenendo che dovesse darsi rilevanza alla circostanza che la società aveva svolto un servizio turistico composito, consistente nell'organizzazione, promozione, noleggio di tende e case mobili, di sua proprietà, da utilizzare in apposite piazzole, site in diverse mete turistiche, con l'ausilio, in loco, di personale dipendente. In questo contesto, secondo la Ctr, la locazione delle piazzole di sosta in Italia costituiva solo una parte accessoria all'unitaria e ben più complessa prestazione di servizi, che era svolta principalmente in Olanda. Utilizzando, quindi, i criteri interpretativi circa la prevalenza economica delle prestazioni, secondo i giudici d’appello, doveva ritenersi che l'attività per la quale era stato chiesto il rimborso aveva natura accessoria rispetto a quella, prevalente, svolta presso la sede in Olanda. L’Amministrazione finanziaria, nell’impugnare la pronuncia in Cassazione, deduceva, in particolare, la violazione e falsa applicazione degli articoli 7, comma 4, lettera d) e 38-ter del Dpr n. 633/1972, per avere la Ctr ritenuto che la prestazione di servizi eseguita dalla contribuente non costituisse operazione attiva, con conseguente sussistenza del diritto al rimborso, in considerazione del fatto che, dovendosi tener conto dell'unitarietà della prestazione svolta, assumeva rilevanza prioritaria l'attività svolta in Olanda. LA DECISIONE DELLA CORTE DI CASSAZIONE Secondo la Suprema corte il ricorso era fondato. Evidenziano, infatti, i giudici di legittimità che, nella vicenda in esame, era del tutto pacifico che la società contribuente, oltre che cedere in favore dei propri clienti il diritto di utilizzare le piazzole di sosta, svolgeva una serie di attività, ora in Olanda (promuovere, gestire, organizzare e vendere l'attività, essere proprietaria delle tende e della case mobili, mettere a disposizione personale dipendente olandese all'interno dei campeggi), ora in Italia (fornire ai clienti l'attrezzatura necessaria per il soggiorno all'interno dei campeggi e ivi svolgere attività di assistenza con proprio personale qualificato). La sentenza impugnata aveva ragionato nel senso dell'unitarietà della prestazione resa, stante la natura composita dell'attività svolta, ritenendo che la prestazione prevalente non fosse quella svolta in Italia, ma quella svolta in Olanda, con conseguente insussistenza della territorialità della prestazione di servizi. Il parametro normativo di riferimento, rileva la Corte, era però costituito dalla previsione di cui all'articolo 38-ter del Dpr n. 633/1972, applicabile ratione temporis, secondo cui, i soggetti domiciliati e residenti negli Stati membri dell'Unione europea, che non si siano identificati direttamente e che non abbiano nominato un rappresentante, che non hanno effettuato operazioni in Italia, a eccezione delle prestazioni espressamente indicate, possono ottenere, in relazione a periodi inferiori all'anno, il rimborso dell'imposta, se detraibile, relativa ai beni mobili e ai servizi importati o acquistati. La suddetta previsione normativa, quindi, rileva la Corte, esclude il diritto al rimborso nel caso in cui il soggetto abbia svolto prestazioni attive in Italia ed era sotto questo profilo, quindi, che occorreva procedere, verificando se, nella fattispecie, potesse sostenersi che la contribuente aveva svolto operazioni attive in Italia, con conseguente insussistenza del diritto al rimborso. L'ulteriore parametro normativo di riferimento era poi individuabile nella previsione di cui all'articolo 7, comma 4), lettera a), del Dpr. n. 633/1972, nel testo in vigore ratione temporis, secondo cui “in deroga al secondo e al terzo comma: a) le prestazioni di servizi relativi a beni immobili, comprese le perizie, le prestazioni di agenzia e le prestazioni inerenti alla preparazione e al coordinamento dell'esecuzione dei lavori immobiliari, si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando l'immobile è situato nel territorio stesso”. La Corte di cassazione osserva a tal proposito che la suddetta previsione normativa, al fine di definire il criterio della territorialità delle prestazioni di servizi, deroga alla previsione generale di cui ai commi precedenti, che individua, quali criteri di collegamento, il luogo di domicilio, o di residenza, o di stabile organizzazione dei soggetti che rendono le prestazioni. L'applicazione al caso di specie della previsione normativa in esame doveva, dunque, tenere conto della circostanza che le prestazioni di servizi rese dalla società contribuente avevano avuto a oggetto immobili siti in Italia (le piazzole di sosta destinate a campeggio), sicché non poteva sussistere il diritto al rimborso fatto valere dalla contribuente, anche tenuto conto che, come detto, nell'anno in questione la stessa risultava avere compiuto operazioni attive in Italia, quali, per l'appunto, le suddette prestazioni di servizio su beni immobili. Per quanto riguardava poi la valutazione dell'unicità della prestazione complessivamente svolta, la previsione normativa in esame disponeva comunque la prevalenza, nella individuazione del luogo di esecuzione della prestazione di servizi, dell'esecuzione di prestazioni di servizi su beni immobili, laddove era indiscusso che gli immobili ove le prestazioni di servizi erano state eseguite erano in Italia. Le considerazioni espresse dalla Ctr in ordine all'unicità della prestazione e alla prevalenza della prestazione svolta in Olanda non erano pertanto in linea con le previsioni normative di riferimento, non potendo tali argomenti far venire meno la prevalenza del criterio di collegamento sopra indicato. L’individuazione del luogo delle prestazioni di servizi, sottolinea ancora la Corte, trovava del resto una specifica disciplina nella direttiva n. 77/388/Cee del 17 maggio 1977, il cui testo, relativamente alla materia in esame, è rimasto identico anche nella successiva direttiva 28 novembre 2006, n. 2006/112/Cee del 28 novembre 2006, laddove, in particolare, nell'articolo 9, era previsto che: si considera luogo di una prestazione di servizi il luogo in cui il prestatore ha fissato la sede della propria attività economica o ha costituito un centro di attività stabile, a partire dal quale la prestazione di servizi viene resa o, in mancanza di tale sede o di tale centro di attività stabile, il luogo del suo domicilio o della sua residenza abituale tuttavia il luogo delle prestazioni di servizi relative a un bene immobile, incluse le prestazioni di agente immobiliare e di perito, nonché le prestazioni tendenti a preparare o a coordinare l'esecuzione di lavori immobiliari, come, ad esempio, le prestazioni fornite dagli architetti e dagli uffici di sorveglianza, è quello dove il bene è situato. Quindi, conclude la Cassazione, nella regola generale di cui al primo paragrafo, erano indicati, quali criteri di collegamento, il luogo della sede o della stabile attività, ovvero del domicilio o della residenza abituale, con la precisazione che gli stessi dovevano essere tenuti presenti anche se dagli stessi la prestazione aveva solo avuto inizio. Invece, con specifico riferimento al luogo delle prestazioni di servizio relative a un bene immobile, quest'ultimo criterio era identificato come elemento esclusivo, senza ulteriori e diverse considerazioni, assumendo rilevanza, di per sé, l’oggettiva realizzazione delle prestazioni di servizi relative a un bene immobile, e non potendosi, in questo caso, porsi alcuna incertezza relativa al luogo di esecuzione, stante appunto la stabilità del bene presso cui la prestazione era stata svolta. Sotto tale profilo, non assumeva dunque rilevanza la circostanza, tenuta in considerazione dal giudice del gravame, che parte della prestazione fosse stata eseguita in Olanda, posto che trovava applicazione lo specifico criterio di collegamento indicato dalla suddetta direttiva, poi introdotto nell'ordinamento interno dall'articolo 7, comma 4), lettera a), del Dpr n. 633/1972. Né, peraltro, potevano ritenersi conferenti le considerazioni in ordine alla necessaria verifica della unicità della prestazione e, quindi, della prevalenza, nell'ambito dell'operazione complessivamente svolta, dell'attività eseguita in Olanda. È vero, infatti, evidenzia la Cassazione, che la Corte di giustizia, con diversi interventi, ha posto l'accento sulla necessaria verifica dell'unicità della prestazione realizzata, affermando che si devono prendere in considerazione tutte le circostanze nelle quali si svolge l'operazione considerata, per determinare, da un lato, se ci si trovi di fronte a due o più prestazioni distinte o a un'unica prestazione e, dall'altro, se, in quest'ultimo caso la detta prestazione unica debba essere qualificata come cessione di beni o come prestazioni di servizi. Tali considerazioni, tuttavia, sono state espresse dalla Corte di giustizia non al fine di valutare se potesse dirsi superabile il criterio di collegamento di cui al citato articolo 9, relativo all’individuazione del luogo ove si trova l'immobile nel caso di prestazioni di servizi, ma solo per definire quando un’operazione debba essere qualificata cessione di beni, ovvero prestazione di servizio, dovendosi, in questo caso, procedere, appunto, a una valutazione unitaria, sotto il profilo economico, del complesso delle attività eseguite. Si trattava, quindi, di una prospettiva del tutto diversa rispetto a quella in esame.

Prestazioni su immobili italiani: no al rimborso Iva alla “straniera”

Ai fini dell’individuazione della territorialità delle “operazioni” e dell’eventuale richiesta di restituzione dell’imposta, non si applicano i principi della prevalenza e dell’unicità

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