Polizze assicurative estere: chiarimenti sulla tassazione per i “neo residenti”

Agenzia delle Entrate - Risposta n. 178 dell'11 giugno 2020 Con la risposta n. 178 dell'11 giugno 2020, l'Agenzia delle Entrate fornisce chiarimenti sulla corretta tassazione dei redditi di capitale derivanti da polizze assicurative estere in caso di trasferimento da parte del contraente, della residenza in Italia con esercizio dell'opzione per il regime di tassazione forfetaria di cui all'art. 24-bis del Tuir. IL QUESITO L'istante è una compagnia di assicurazione con sede in Lussemburgo che, ai sensi del d.l. 22 giugno 2012, n. 83 ha optato, dal 31 dicembre 2011, per l'ottemperamento degli obblighi di sostituto di imposta sui redditi di capitale derivanti dai contratti di assicurazione sulla vita di cui all'articolo 26-ter, comma 3, del d.P.R. 29 settembre 1973 n. 600, per il versamento dell'Imposta sulle Riserve Matematiche (di seguito "IRM") prevista dal comma 2-quinquies) dell'articolo 1, d.l. 24 settembre 2002, n. 209 ed ha ottenuto l'autorizzazione all'assolvimento dell'imposta di bollo virtuale sui prodotti assicurativi di tipo unit-linked, dalla stessa commercializzati in Italia ai sensi del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 642 da liquidare sugli atti e documenti di cui all'articolo 13, nota 2 ter, della Tariffa, Parte Prima, Allegato A al d.P.R 26 ottobre 1972, n. 642. Le compagnie di assicurazione estere, in ragione dell'opzione di cui sopra, sono sostituti di imposta in Italia ed in quanto tali sono soggette agli adempimenti di cui all'articolo 4 del d.P.R. 22 luglio 1998, n. 322. Ciò posto, l'istante, in qualità di sostituto d'imposta, chiede se relativamente ai contratti conclusi con soggetti che hanno optato per il regime dei neo residenti: 1. può non applicare l'imposta sostitutiva di cui all'articolo 26-ter del d.P.R. n. 600 del 1973, per tutto il periodo di vigenza del regime agevolativo; 2. la polizza sottoscritta può essere esclusa dal calcolo dell'IRM durante il periodo di vigenza del contratto; 3. è esclusa l'applicazione dell'imposta di bollo ordinaria di cui all'articolo 13, nota 2-ter, della Tariffa, Parte Prima, Allegato A al d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 642 durante il periodo di vigenza dell'opzione; 4. quale valore deve essere assunto come base (c.d. costo fiscale) ai fini del calcolo del reddito di capitale soggetto a tassazione ai sensi dell'articolo 44 e dell'articolo 45 del Tuir della polizza alla conclusione del periodo di vigenza del regime agevolativo. LA RISPOSTA DELL'AGENZIA DELLE ENTRATE Con riferimento al primo quesito, ovvero sulla base di quali elementi (fattuali o documentali) l'istante può escludere l'applicazione delle ritenute ed imposte sostitutive per il periodo di vigenza del regime agevolativo introdotto dall'articolo 24-bis del Tuir l'Agenzia evidenzia quanto segue. Con riferimento all'applicazione di tale regime agevolativo, la circolare 23 maggio 2017, n. 17/E, relativamente ai sostituti di imposta italiani ha chiarito che nell'ipotesi in cui un soggetto trasferisca la propria residenza fiscale in Italia con l'intenzione di optare per il regime in esame e che, già nell'anno di acquisizione della residenza nel territorio dello Stato, subisca ritenute in Italia per i redditi di fonte estera che percepisce, non avendo ancora materialmente optato per il nuovo regime potrà utilizzare in compensazione ai sensi dell'articolo 17 del d.lgs. n. 241 del 1997 ovvero recuperare mediante istanza di rimborso nei termini previsti dall'articolo 38 del d.P.R. n. 602 del 1973 l'imposta già ritenuta nell'annualità di trasferimento della residenza. Ciò in quanto, come chiarito nel provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle entrate RU 47060 del 8 marzo 2017, l'opzione deve essere esercitata in sede di dichiarazione dei redditi riferita all'anno di trasferimento o all'anno successivo a quello di trasferimento della residenza. Per coerenza sistematica, tali chiarimenti sono validi anche con riferimento all'imposta sostitutiva di cui all'articolo 23-ter del d.P.R. n. 600 del 1973 trattenuta da imprese di assicurazioni estere che agiscono da sostituti di imposta in Italia. La circolare chiarisce, inoltre, che, una volta esercitata l'opzione in esame, il soggetto che si avvale dell'imposta sostitutiva di cui all'articolo 24-bis del Tuir può rilasciare un'apposita dichiarazione agli intermediari che eventualmente intervengono nella riscossione di redditi esteri i quali possono scegliere di non applicare alcuna imposta. Pertanto, è nella facoltà dell'intermediario l'applicazione o meno della ritenuta sui redditi di fonte estera da corrispondere al neo residente. Tale facoltà, tuttavia, non può essere esercita dal sostituto già dal momento del versamento dell'imposta sostitutiva e prima dell'opzione in dichiarazione. La circolare 17/E del 2017 citata prevede che qualora il contribuente abbia versato l'imposta sostitutiva entro il termine del 30 giugno e non abbia, però perfezionato l'opzione in sede dichiarativa, in virtù dell'applicazione del decreto legge 2 marzo 2012, n. 16, può operare la remissione in bonis, ricorrendo i presupposti per i quali si rinvia ai chiarimenti forniti con la circolare 28 settembre 2012, n. 38/E. In particolare, qualora il contribuente sia in possesso dei requisiti sostanziali richiesti dall'articolo 24-bis del Tuir - egli dovrà, dunque, rispettare i presupposti soggettivi e oggettivi richiesti dalla norma e aver versato l'imposta dovuta - potrà "sanare" l'omessa indicazione dell'opzione entro il termine di presentazione della prima dichiarazione utile, vale a dire entro la dichiarazione dei redditi relativa all'anno d'imposta successivo. Resta inteso che, qualora il contribuente non si avvalga della remissione in bonis, nonostante il versamento tempestivo dell'imposta sostitutiva, l'opzione per il regime non potrà considerarsi perfezionata. L'esercizio dell'opzione in dichiarazione, quindi, rappresenta un atto imprescindibile ai fini del perfezionamento del regime in commento. Sulla base di quanto sopra illustrato, l'Agenzia ritiene che, relativamente al primo quesito, l'istante non possa non effettuare le ritenute sui redditi pagati al neo residente in applicazione del citato articolo 23-ter, già a partire dal momento del versamento dell'imposta sostitutiva e prima dell'esercizio dell'opzione in dichiarazione, sulla base di una mera dichiarazione di intenti del neo residente; in quanto è al solo a seguito del perfezionamento dell'opzione in dichiarazione dei redditi, che il sostituto di imposta ha la facoltà di scegliere di non applicare la ritenuta sui redditi di fonte estera che distribuisce al neo residente in Italia. Eventuali casi di doppia imposizione che possono verificarsi nell'anno di trasferimento della residenza in Italia da parte del contraente e prima dell'opzione in dichiarazione per il regime di cui all'articolo 24-bis del Tuir potranno essere risolti mediante l'istituto della compensazione di cui all'articolo 17 del d.lgs. n. 241 del 1997 ovvero mediante rimborso nei termini previsti dall'articolo 38 del d.P.R. n. 602 del 1973. In merito al secondo quesito riguardante la possibilità di escludere la polizza sottoscritta dal contraente che abbia aderito al regime dei neo residenti, dal calcolo dell'IRM durante il periodo di vigenza del contratto e di adozione del suddetto regime agevolativo, l'Agenzia precisa quanto segue. L'articolo 1, comma 2-quinquies, del decreto legge 24 settembre 2002, n. 209 prevede che le imprese di assicurazione estere operanti in regime di libera prestazione di servizi sono tenute al versamento dell'imposta sostitutiva dello 0,45 per cento sull'ammontare delle riserve matematiche dei rami vita relative ai contratti di assicurazione stipulate da soggetti residenti in Italia. Tenuto conto che, come chiarito nella circolare 31 ottobre 2012, n. 41/E, l'obbligo del versamento della imposta sulle riserve matematiche è strettamente collegato alla possibilità di scomputo della somma corrisposta a tale titolo in sede di versamento delle ritenute operate in relazione alle imposte dovute sui rendimenti assicurativi delle polizze stipulati con contraenti residenti in Italia e che nei confronti dei neo residenti non si applica tale ritenuta, si ritiene che in relazione a tali contratti non è dovuta l'imposta sulle riserve matematiche di cui al citato comma 2-quinquies dell'articolo 1 del decreto legge n. 209 del 2002, a decorrere dal periodo di imposta in cui si intende perfezionata l'opzione per il regime di cui all'articolo 24-bis del Tuir secondo i chiarimenti forniti nella risposta al primo quesito. Con riferimento al terzo quesito relativo all'eventuale esclusione dall'applicazione dell'imposta di bollo, l'Agenzia fa presente quanto segue. L'articolo 19, commi da 18 a 22, del d.l. 6 dicembre 2011, n. 201, ha introdotto l'imposta sul valore delle attività finanziarie detenute all'estero (IVAFE) da persone fisiche residenti in Italia. Al riguardo, la circolare 2 luglio 2012, n. 28/E ha precisato che la predetta imposta si applica alle persone fisiche residenti qualora detengano all'estero attività finanziarie, tra le quali, sono ricomprese anche le polizze di assicurazione sulla vita e di capitalizzazione stipulate con compagnie di assicurazione estere, se detenute all'estero. L'articolo 3, comma 7, del d.m. 24 maggio 2012 dispone che l'imposta di bollo prevista dal comma 2-ter dell'articolo 13 della Tariffa, Allegato A, Parte Prima, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 642, può essere applicata anche per "le comunicazioni relative a polizze emesse da imprese di assicurazioni estere operanti in Italia in regime di libertà di prestazione di servizi e stipulate da soggetti residenti nello Stato, ove dette imprese richiedano l'autorizzazione per il pagamento in modo virtuale e sempreché esercitino o abbiano esercitato la facoltà prevista dall'articolo 26-ter, comma 3, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600". Come chiarito con la citata circolare n. 28/E del 2012, con riferimento all'IVAFE, "nel caso in cui le predette imprese di assicurazione estere abbiano esercitato entrambe le predette opzioni, le polizze assicurative in questione subiscono, ai fini che qui interessano, un trattamento tributario complessivamente equiparato alle analoghe polizze assicurative italiane. Pertanto, le stesse possono sostanzialmente considerarsi come detenute in Italia e, quindi, non sono assoggettate all'IVAFE". Analogo trattamento è previsto anche quando le imprese di assicurazione estere operanti in Italia in regime di prestazione di servizi non esercitano le predette opzioni, ma le polizze sono affidate a una fiduciaria residente o ad un altro intermediario residente. In sintesi, nei casi sopra descritti, non è dovuta l'IVAFE e trova applicazione l'imposta di bollo e ciò non perché sia stata operata una sostituzione tra imposte, ma in conseguenza del venir meno di uno dei presupposti dell'IVAFE, ovvero la detenzione all'estero delle polizze, che si considerano detenute in Italia. In tali casi, come chiarito anche nella circolare del 21 dicembre 2012, n. 48, è dovuta l'imposta di bollo di cui al citato articolo 13, comma 2-ter, del d.P.R. n. 642 del 1972 in presenza dei relativi presupposti ovvero in relazione alle "Comunicazioni periodiche alla clientela relative a prodotti finanziari, anche non soggetti ad obbligo di deposito, ivi compresi i depositi bancari e postali, anche se rappresentati da certificati". Con specifico riferimento ai soggetti che trasferiscono la propria residenza fiscale in Italia ai sensi dell'articolo 24-bis del Tuir, il comma 153 della legge 11 dicembre 2016, n. 232 ha disposto espressamente un'esenzione dall'imposta sul valore degli immobili detenuti all'estero (IVIE) e dall'imposta sul valore delle attività finanziarie detenute all'estero (IVAFE) previste dall'articolo 19, commi 13 e 18, del decreto-legge 6 dicembre 2011, n. 201, convertito, con modificazioni, dalla legge 22 dicembre 2011, n. 214. Ciò posto, tenuto conto che per i soggetti neo residenti non è stata prevista alcuna analoga disposizione esentativa relativamente all'imposta di bollo, l'Agenzia ritiene che l'imposta di bollo trovi applicazione alle fattispecie descritte nell'istanza, nell'ipotesi in cui ricorrano i presupposti di cui all'articolo 13, comma 2-ter della Tariffa allegata al d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 642. In merito all'ultimo quesito, relativo alla valorizzazione della polizza - stipulata dal neo residente e incassata al termine del periodo di vigenza del medesimo regime - ai fini del calcolo del reddito di capitale soggetto a tassazione ai sensi dell'articolo 44, comma 1, lettera g-quater), e dell'articolo 45, comma 4, del Tuir, l'Agenzia precisa quanto segue. Come chiarito nella circolare n. 17/E del 2017, il comma 1 dell'articolo 24-bis del Tuir precisa che l'opzione per il regime consente di assoggettare a imposizione sostitutiva i soli redditi prodotti all'estero, individuati ai sensi dell'articolo 165, comma 2, del Tuir. Quest'ultima disposizione stabilisce che "i redditi si considerano prodotti all'estero sulla base di criteri reciproci a quelli previsti dall'articolo 23 per individuare quelli prodotti nel territorio dello Stato". Con riferimento ai redditi prodotti all'estero viene utilizzata una lettura "a specchio", secondo la quale i redditi si considerano prodotti all'estero sulla base dei medesimi criteri di collegamento enunciati dall'articolo 23 del Tuir per individuare quelli prodotti nel territorio dello Stato, applicati con un metodo rovesciato. In particolare, per quel che rileva nel caso di specie, per "redditi prodotti" ai sensi dell'articolo 23, comma 1, lettera b), del Tuir si intendono "i redditi di capitale corrisposti" da soggetti non residenti nel territorio dello Stato. Di conseguenza, i redditi di capitale maturati, ma non percepiti, durante il periodo di validità dell'opzione per il regime dei neo residenti non sono assoggettati a tassazione sostitutiva, pertanto gli stessi saranno tassati in maniera ordinaria se percepiti dal neo residente dopo il quindicesimo anno di regime ovvero a seguito di decadenza o anticipata revoca del regime stesso. Ai sensi del comma 4 dell'articolo 45 del Tuir "i capitali corrisposti in dipendenza di contratti di assicurazione sulla vita e di capitalizzazione costituiscono reddito per la parte corrispondente alla differenza tra l'ammontare percepito e quello dei premi pagati". Pertanto, i redditi erogati nei periodi d'imposta nei quali non è valida l'opzione dovranno essere assoggettati ad imposta sostitutiva del 26 per cento sulla differenza tra l'importo percepito ed il premio pagato (costo fiscale).

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Chiarimenti sulla corretta tassazione dei redditi di capitale derivanti da polizze assicurative estere in caso di trasferimento da parte del contraente, della residenza in Italia con esercizio dell'opzione per il regime di tassazione forfetaria

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