Patent box e conferimento ramo d’azienda: chiarimenti sul trattamento delle perdite

Agenzia delle Entrate - Risposta n. 130 del 15 maggio 2020 Con la risposta n. 130 del 15 maggio 2020, l'Agenzia delle Entrate fornisce chiarimenti in merito alla possibilità di considerare il contributo positivo da patent box, relativo al periodo 1° agosto 2018-31 dicembre 2018, determinato con riferimento a un ramo d'azienda oggetto di conferimento con effetti dal 1° agosto 2018, al lordo del contributo negativo da patent box prodotto dalla società Alfa con riferimento al medesimo ramo d'azienda, nella frazione di periodo d'imposta 2018 ante conferimento. L'articolo 1, commi da 37 a 45, della legge 23 dicembre 2014 n. 190 (legge di stabilità 2015) e successive modifiche, ha istituito un regime opzionale di tassazione agevolata (c.d. "patent box") che prevede una parziale detassazione dei redditi derivanti dall'utilizzo di determinati beni immateriali, purché tali beni siano espressione delle attività di ricerca e sviluppo svolte dal contribuente. L'opzione che i soggetti titolari di reddito d'impresa possono esercitare, per accedere alla fruizione del beneficio patent box, ha durata per cinque esercizi sociali ed è irrevocabile e rinnovabile. L'impresa, in previsione di aderire al regime agevolato ovvero successivamente all'adesione, determina determinerà il reddito prodotto dal bene immateriale che, soprattutto nelle fasi iniziali della ricerca, potrebbe risultare negativo. Lo sfruttamento economico dei beni immateriali può infatti comportare, anche solo temporaneamente, che i costi eccedano i ricavi, generando in tal modo una perdita anziché un reddito. In assenza di una specifica previsione in merito al trattamento delle perdite derivanti dallo sfruttamento dei beni immateriali, la circolare 1° dicembre 2015 n. 36/E ha chiarito che "nel caso in cui, una volta esercitata l'opzione per l'anno d'imposta 2015, l'impresa verifichi che lo sfruttamento economico del bene immateriale genera una perdita, l'impresa in regime patent box rinvierà gli effetti positivi dell'opzione agli esercizi in cui lo stesso bene sarà produttivo di reddito". La medesima circolare ha inoltre precisato che, nel caso in cui le modalità di determinazione dell'agevolazione portino a un risultato negativo (perdita), derivante dall'eccesso di costi sostenuti per il bene immateriale rispetto ai ricavi ad esso attribuibili, tali perdite concorreranno alla formazione del reddito d'impresa di periodo. I componenti positivi e negativi ascrivibili al bene immateriale concorrono, infatti, in modo ordinario alla determinazione del reddito d'impresa di periodo anche quando non venga operata alcuna variazione in diminuzione per fruire dell'agevolazione. Il documento di prassi di cui sopra ha chiarito altresì che le perdite generate in vigenza del regime del patent box dovranno essere recuperate, attraverso un meccanismo di "recapture" nell'ambito del medesimo regime di patent box, nel momento in cui il bene immateriale comincerà a produrre redditi. Tali perdite saranno, quindi, computate a riduzione del reddito lordo agevolabile (pari all'eccedenza dei ricavi rispetto ai costi riferibili al singolo bene immateriale), fino al loro completo esaurimento. Ne consegue che, in tali casi, la concreta fruizione della tassazione agevolata, sotto forma di variazione in diminuzione, avrà luogo nel momento in cui il bene immateriale genererà redditi depurati da eventuali perdite pregresse prodotte in vigenza del regime del patent box. A ulteriore precisazione, la circolare del 7 aprile 2016 n. 11/E, ha chiarito che il sistema di tracciatura imposto dall'articolo 11 del decreto patent box debba valere anche negli esercizi in cui l'azienda non aveva ancora generato l'IP ed esercitato l'opzione per entrare nel regime; ciò al fine di garantire un trattamento omogeneo tra contribuenti ed evitare eventuali asimmetrie che potrebbero nascere in ragione della scelta di presentare le opzioni per determinati beni immateriali solamente quando questi siano produttivi di reddito, evitando il cd. recapture delle perdite. Il prima citato documento di prassi riporta che "per un corretto funzionamento dell'agevolazione è necessario tenere memoria, attraverso il sistema di tracciatura imposto dall'articolo 11 del decreto patent box, del risultato fiscale differenziale relativo all'IP anche negli esercizi in cui l'azienda non aveva ancora generato l'IP ed esercitato l'opzione per entrare nel regime. In altri termini, la perdita del singolo IP - anche per la parte relativa al periodo antecedente alla creazione dello stesso - dovrà essere memorizzata, con il sistema di tracciatura a far data dall'anno 2015, anche se l'impresa non ha optato per il regime agevolato. L'esercizio dell'opzione, prima di produrre una variazione in diminuzione rappresentativa della misura dell'agevolazione, comporterà necessariamente una compensazione tra redditi e perdite formatisi nei periodi antecedenti l'opzione. Nel caso in cui nel periodo "ante opzione" siano presenti soltanto perdite fiscali, queste ultime dovranno essere abbattute dal reddito prodotto dallo stesso bene immateriale fino ad esaurimento delle stesse e senza limitazioni di natura temporale". La previsione appena rappresentata, che vale per i beni creati successivamente al 2015 o, per i quali dopo tale data è stata presentata opzione, trova logica e coerente applicazione anche nel caso di beni già creati e per i quali sia già stata esercitata opzione, sia pure da un soggetto diverso dalla società istante (nel caso di specie, il soggetto conferente il ramo d'azienda). In tal caso, infatti, il mancato riallineamento tra il momento di sostenimento dei costi di ricerca e sviluppo e quello di effettivo conseguimento dei ricavi comporterebbe un'applicazione della disciplina non coerente con l'impianto normativo. In aggiunta a quanto appena riportato, con specifico riferimento alle operazioni straordinarie, l'articolo 5 del decreto in argomento prevede che "in caso di operazioni di fusione, scissione e conferimento di azienda, il soggetto avente causa subentra nell'esercizio dell'opzione effettuato dal dante causa, anche in relazione al sostenimento dei costi di cui all'articolo 9". Come chiarito nella relazione illustrativa al decreto, a seguito delle predette operazioni "il soggetto avente causa subentra al dante causa nell'esercizio dell'opzione, sia con riguardo al computo degli anni di durata della medesima sia in relazione all'eredità dei costi rilevanti agli effetti del calcolo del rapporto di cui all'articolo 9" (cfr. circolare 1° dicembre 2015, n. 36/E). Il subentro dell'avente causa nell'esercizio dell'opzione del dante causa con riferimento a uno specifico bene immateriale (IP), nel tempo residuo di validità dell'opzione, determina in capo all'avente causa, per quel tempo e in relazione al medesimo specifico bene immateriale (cosiddetto IP) anche la relativa applicazione della disciplina delle perdite da patent box. Come chiarito dalla circolare n. 11/E del 7 aprile 2016, paragrafo 12, la possibilità di esercitare l'opzione per singolo bene immateriale, implica che le perdite fiscali generate da un determinato IP debbano essere mantenute all'interno del regime patent box del solo IP che le ha prodotte. Le perdite fiscali di un determinato IP, infatti, andranno a decurtare i soli eventuali redditi positivi generati dallo stesso IP nel quinquennio di efficacia dell'opzione; ciò anche a seguito delle operazioni straordinarie previste dalla norma. Tale interpretazione appare coerente con l'impostazione generale della disciplina in oggetto che prevede un meccanismo di opzioni separate per singoli IP, nonché da quanto già confermato dalla citata circolare n. 36/E del 2015 che prevede la riferibilità delle perdite allo stesso bene che le ha generate.

Patent box e conferimento ramo d’azienda: chiarimenti sul trattamento delle perdite

Computabile in riduzione il contributo negativo generato ante conferimento, fino a relativo esaurimento

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