Diritto

Omesso versamento IVA: il pagamento rateale non attenua la sanzione

Omesso versamento IVA: il pagamento rateale non attenua la sanzione
In caso di omesso versamento IVA, ai fini dell’applicazione della circostanza attenuante non basta la semplice rateazione del debito fiscale ma è sempre necessario l’integrale pagamento di quanto delittuosamente non corrisposto

In caso di omesso versamento IVA, ai fini dell’applicazione della circostanza attenuante non basta la semplice rateazione del debito fiscale, è sempre necessario l’integrale pagamento di quanto delittuosamente non corrisposto.

L’art. 9, comma 2, lettera e), legge n. 205/1999 ha stabilito che il Governo, nell’adottare una (delegata) riforma del sistema penale tributario – poi attuata con il D.Lgs. n. 74/2000 – prevedesse, unitamente alla rideterminazione delle singole figure delittuose e della disciplina afferente, anche “meccanismi premiali idonei a favorire il risarcimento del danno” connesso all’evasione.

In sede attuativa, stante la genericità della delega, si sono offerte due opzioni:

  • escludere del tutto la punibilità in caso di rimedio all’inadempimento fiscale (pagamento come causa estintiva del reato);
  • concepire soltanto una riduzione del carico sanzionatorio (pagamento come attenuante).

Il legislatore delegato ha scelto questa seconda soluzione, nella convinzione (espressa nella Relazione al decreto) che, ove mai si fosse adottata la prima, si sarebbe potuto realizzare un effetto criminogeno, consentendosi ai contribuenti di monetizzare il rischio della responsabilità penale e di soppesare la certezza del vantaggio presente con l’eventualità di un risarcimento futuro privo di stigma criminale.

Conseguentemente, nel contesto del D.Lgs. n. 74/2000, gli articoli 13 e 14 delineano delle semplici circostanze attenuanti, l’una riferita al pagamento del debito tributario, l’altra alla corresponsione di una somma a titolo di equo risarcimento nell’ipotesi di debiti erariali estinti per prescrizione o decadenza.

In particolare, l’art. 13, oggetto di analisi da parte della Corte di Cassazione nella sentenza n. 5681 del 5 febbraio 2014, dispone (comma 1) che “le pene previste per i delitti di cui al presente decreto sono diminuite fino ad un terzo e non si applicano le pene accessorie indicate nell’articolo 12 se, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, i debiti tributari relativi ai fatti costitutivi dei delitti medesimi sono stati estinti mediante pagamento, anche a seguito delle speciali procedura conciliative o di adesione dell’accertamento previste dalle norme tributarie“. Occorre osservare che, nel testo originario, l’abbattimento della sanzione era pari fino alla metà (come tuttora nel caso della fattispecie enunciata nell’art. 14), essendo l’attuale misura di un terzo (accostabile a quella delle attenuanti comuni codicistiche) derivata dalla modifica compiuta dal D.L. n. 138/2011.

Nel comma 2 è precisato che “a tal fine, il pagamento deve riguardare anche le sanzioni amministrative previste per la violazione delle norme tributarie, sebbene non applicabili all’imputato a norma dell’art. 19, comma 1“.

L’art. 13 (ma lo stesso può dirsi dell’art. 14) concretizza una circostanza attenuante speciale, temporalmente susseguente o post delictum (in quanto legata a un comportamento né antecedente, né concomitante alla consumazione del delitto, bensì successivo), che si ispira, pur senza integrale mutuazione, a quella comune di cui all’art. 62, n. 6, primo periodo del codice penale, ove è prevista, nella dinamica del favor reparandi, la diminuzione della pena fino a un terzo per “l’avere, prima del giudizio, riparato interamente il danno, mediante il risarcimento di esso e, quando sia possibile, mediante le restituzioni“.

Chiarito che la presenza di circostanze dettate ad hoc per i delitti tributari esclude l’applicabilità della richiamata attenuante codicistica, occorre evidenziare come, a differenza dell’art. 62, n. 6, c.p., l’art. 13 risulti concepire non solo il pagamento integrale del dovuto, dando spazio premiale anche a quelle soluzioni latamente transattive o di acquiescenza che possano intercorrere tra contribuente e Fisco.

Al di là della terminologia adoperata dal legislatore (“procedura conciliativa o di adesione”), si ritiene che la diminuzione di pena possa conseguire a tutte le tipologie di definizione dei rapporti tributari, quali l’accertamento con adesione, la conciliazione giudiziale, l’acquiescenza da parte del contribuente e – pur con qualche ravvisata perplessità – il ravvedimento, nonché tutte quelle, eventuali, di futura introduzione (cfr. circolare n. 154/E del 4 agosto 2000), non valutabili (più) in chiave estintiva del reato.

Ulteriore difformità rispetto al disciplina comune si ravvisa in ordine alla natura dell’attenuantesoggettiva nel caso dell’art. 62, n. 6, c.p., oggettiva per le ipotesi stabilite ai sensi dell’art. 13, D.Lgs. n. 74/2000. Ciò comporta che il risarcimento a opera di estraneo, irrilevante ai fini dell’attenuazione codicistica, assume invece importanza per la maturazione della circostanza di cui all’art. 13 in parola. Ne deriva (com’è logico) che l’estinzione del debito da parte della società (contribuente ma non imputabile di reato) riverbera effetti nei confronti della persona fisica, penalmente responsabile ancorché non titolare della posizione debitoria nei confronti del Fisco. Sotto il profilo del concorso nel reato, la diversità di natura deve essere vagliata, in tema di comunicabilità della circostanza al correo, alla luce dell’art. 118 c.p..

L’attenuante speciale in esame appare pienamente conformata ai delitti in materia di dichiarazione disciplinati dagli articoli 2, 3, 4 e 5, D.Lgs. n. 74/2000, essendo legati a condotte dalle quali deriva un debito tributario e per le quali può ipotizzarsi l’impiego di modalità estintive di tipo alternativo all’integrale pagamento del dovuto. Si ritiene possa accostarsi, inoltre, al reato di sottrazione fraudolenta ex art. 11, D.Lgs. n. 74/2000. Molte perplessità, ovviamente, sorgono in merito all’applicabilità nel caso dell’emissione di fatture false di cui all’art. 8 e dell’occultamento e distruzione di scritture contabili di cui all’art. 10.

Quanto alle nuove figure di reati riferiti al mancato pagamento di imposte, disciplinati negli articoli 10-bis, 10-ter e 10-quater, D.Lgs. n. 74/2000, non si nutrono eccessivi dubbi sulla configurabilità del particolare delitto circostanziato, pur nella consapevolezza della non operatività delle tipizzate modalità estintive sulla scorte di scelte, essenzialmente concordate, diverse dall’integrale adempimento.

Nell’arresto in esame, la Corte di Cassazione ha vagliato la possibilità di ravvisare la circostanza attenuante proprio in un caso di omesso versamento di IVA, in virtù del quale è punito con la reclusione da sei mesi a due anni chiunque non paghi l’imposta sul valore aggiunto, dovuta in base alla dichiarazione annuale, entro il termine per il versamento dell’acconto relativo al periodo d’imposta successivo (27 dicembre dell’anno successivo), ove l’ammontare sia superiore a 50.000 euro.

Sennonché, nella specie, i giudici non sono stati chiamati a considerare un normale (ancorché penalmente tardivo) pagamento integrale ante-dibattimento del debito IVA a suo tempo dichiarato e non versato, bensì la sussistenza di una programmata rateizzazione, emblematica della volontà di adempiere.

Al termine di una liquidazione della dichiarazione sotto il profilo IVA, compiuta ai sensi dell’art. 54-bis, D.P.R. n. 633/1972, l’Amministrazione può rilevare, in virtù di un agevole riscontro documentale e informatizzato, che il debito fiscale, pur autodenunciato dal contribuente, non abbia trovato corrispondenza nei dovuti pagamenti. L’esito del controllo, qualificabile quale omissione di versamenti, comporta l’iscrizione a ruolo dell’imposta, con conseguente emissione della relativa cartella. Precisato che il superamento (doloso) della soglia fissata ex lege (50.000 euro) determina la rilevanza penale della condotta omissiva altrimenti oggetto di illecito amministrativo (in virtù, oggi, dell’art. 13, D.Lgs. n. 471/1997), il suddetto atto, oltre a poter essere recato innanzi alla giustizia tributaria, potrebbe vedere l’integrale adempimento da parte del contribuente o la concessione, a favore di questi, di una rateazione mensile del carico.

Pacifico che il totale adempimento – nei tempi dettati dall’art. 13 del D.Lgs. n. 74/2000 (prima del dibattimento) e con le modalità stabilite mediante decreto ai sensi dell’art. 22 (cfr. D.M. 13 giugno 2000) – conduce all’integrazione della circostanza attenuante, perplessità potrebbero sorgere in costanza di rateazione, allorquando, cioè, risulti tangibile la volontà estintiva del debito pur non verificandosi il pagamento integrale pre-dibattimentale. Ci si potrebbe chiedere se la situazione del debito rateizzato possa essere accostata, se del caso privilegiando l’aspetto volitivo e quodammodo resipiscente del reo, al novero delle procedure conciliative e adesive.

La soluzione offerta dalla Corte di Cassazione appare di estremo rigore. Essa, tuttavia, non deriva da una controversa scelta ermeneutica, bensì dal chiaro dettato legislativo. Invero, lungi dal dare fondamento alla mera intenzione di adempiere, l’art. 13, D.Lgs. n. 74/2000 richiede, in ogni caso, il pagamento integrale, prima del dibattimento, della somma evasa, anche a fronte di forme di pacificazione fiscale di carattere amministrativo.

Il problema, dunque, non è valutare se la rateizzazione possa ontologicamente essere ricondotta agli accordi con il Fisco, quanto, piuttosto, cogliere se al momento del dibattimento (o, per i riti alternativi all’ordinario, in momenti a esso equipollenti) sia già riscontrabile il versamento del dovuto. Tale insuperabile condizione, per stessa ammissione dell’imputato, non si era realizzata, sicché l’inapplicabilità dell’attenuante è parsa indiscutibile, a prescindere da qualsivolgia altra considerazione. In modo puntuale, la Suprema Corte ha sottolineato che la volontà di pagare è ben distante dall’effettiva estinzione del debito, unico presupposto di legge per godere del più mite trattamente sanzionatorio.

La prevalenza dei connotati oggettivi della circostanza attenuante de qua, tale da porre in evidenza l’adempimento senza considerare l’autore di esso, comporta, parallelamente, la totale trascurabilità della semplice intenzione di pagare, tanto più che, nella dimensione della rateizzazione, nulla esclude che poi, concretamente, i singoli pagamenti non vengano onorati.

Del resto, sulla centralità del pagamento, la Corte di Cassazione aveva avuto modo già di esprimersi con la sentenza n. 30580/2004 allorquando, chiamata a pronunciarsi in ordine alla sufficienza, ai fini dell’attenuazione ex art. 13 del D.Lgs. n. 74/2000, della sussistenza di un accertamento con adesione con connesso accordo di estinzione rateale, aveva precisato come fosse invece indispensabile l’integrale pagamento del debito, ciò emergendo, appunto, dal chiaro disposto normativo.

Peraltro, forse fornendo una lettura alquanto restrittiva del suddetto arresto e suscitando perplessità alla luce di quanto previsto ex lege, la medesima Suprema Corte sembra abbia successivamente escluso che l’attenuante possa derivare dalla rideterminazione a seguito di patteggiamenti e resipiscenze fiscali (cfr. Cass. Civ., sentenze n. 3203/2009 e n. 176/2013). Sullo specifico punto, a ben vedere, sarebbe auspicabile un più articolato intervento della stessa Cassazione, onde dirimere i dubbi derivanti da decisioni contraddistinte da una qual certa ermeticità.

In ogni caso, rimane pacifica l’indispensabilità del pagamento (integrale) prima della dichiarazione di apertura del dibattimento, giammai surrogabile da un mero cenno volitivo del contribuente (ancorché rafforzato da iniziali, parziali pagamenti), giacché è la tangibilità del completo soddisfacimento erariale, non anche la manifestazione di pentimento, a incidere sulla determinazione della pena a carico del reo.

Corte di Cassazione – Sentenza N. 5681/2014

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