Diritto

Omesso versamento di ritenute certificate, rimane la soglia di 50mila euro fino al 17 settembre 2011

Omesso versamento di ritenute certificate, rimane la soglia di 50 mila euro fino al 17 settembre 2011
La soglia del reato di omesso versamento delle ritenute rimane a 50.000 euro anche per i fatti commessi fino al 17 settembre 2011, non essendo applicabili alla fattispecie le argomentazioni che hanno indotto la Corte Costituzionale ad elevare a 103.291,38 euro, in relazione all’omesso versamento dell’Iva, la soglia di punibilità dei fatti pregressi

La soglia del reato di omesso versamento delle ritenute rimane a 50.000 euro anche per i fatti commessi fino al 17 settembre 2011, non essendo applicabili alla fattispecie le argomentazioni che hanno indotto la Corte Costituzionale ad elevare a 103.291,38 euro, in relazione all’omesso versamento dell’IVA, la soglia di punibilità dei fatti pregressi. Lo ha stabilito la Corte Costituzionale con la sentenza n. 100 depositata il 5 giugno 2015.

IL FATTO
Con ordinanza depositata il 19 giugno 2014, la Corte d’Appello di Milano ha sollevato, in riferimento all’art. 3 della Costituzione, questione di legittimità costituzionale dell’art. 10-bis del decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74 (Nuova disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, a norma dell’articolo 9 della legge 25 giugno 1999, n. 205), «nella parte in cui, con riferimento ai fatti commessi sino al 17 settembre 2011, punisce l’omesso versamento di ritenute certificate, dovute in base alla relativa dichiarazione annuale, per importi non superiori, per ciascun periodo d’imposta, ad euro 103.291,48».
In particolare, il caso trae origine dall’appello proposto da una persona riconosciuta colpevole, in primo grado, del delitto previsto dalla norma censurata, per non aver versato entro il termine previsto per la dichiarazione annuale di sostituto d’imposta ritenute risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituiti relative al periodo di imposta 2007, per un ammontare di euro 57.248 (superiore, dunque, alla soglia di punibilità prevista dal denunciato art. 10-bis, pari ad euro 50.000).

Con sentenza n. 80 del 2014, la Corte Costituzionale ha dichiarato costituzionalmente illegittimo l’art. 10-ter del D.Lgs. n. 74 del 2000 nella parte in cui, con riferimento ai fatti commessi sino al 17 settembre 2011, puniva l’omesso versamento dell’imposta sul valore aggiunto (IVA), dovuta in base alla relativa dichiarazione annuale, per importi non superiori, per ciascun periodo di imposta, ad euro 103.291,38. La Corte Costituzionale ha ritenuto, in specie, lesiva del principio di eguaglianza la previsione, per il delitto di omesso versamento dell’IVA, di una soglia di punibilità (euro 50.000) inferiore a quelle stabilite per la dichiarazione infedele e l’omessa dichiarazione dagli artt. 4 e 5 del medesimo legislativo, prima delle modifiche introdotte dal decreto-legge 13 agosto 2011, n. 138 (Ulteriori misure urgenti per la stabilizzazione finanziaria e per lo sviluppo), convertito, con modificazioni, dalla legge 14 settembre 2011, n. 148, applicabili ai soli fatti commessi dopo il 17 settembre 2011 (rispettivamente euro 103.291,38 ed euro 77.468,53). In questo modo, infatti, veniva riservato un trattamento deteriore a comportamenti di evasione tributaria meno insidiosi e lesivi degli interessi del fisco, attenendo l’omesso versamento a somme di cui lo stesso contribuente si era riconosciuto debitore nella dichiarazione annuale dell’IVA.

Ad avviso della Corte territoriale, una conclusione analoga si imporrebbe anche con riguardo al delitto di omesso versamento di ritenute certificate, previsto dall’art. 10-bis del D.Lgs. n. 74 del 2000, trattandosi di una fattispecie «gemella» a quella colpita dalla declaratoria di incostituzionalità, sia sul piano sostanziale che su quello formale.
In entrambe le ipotesi delittuose, infatti, i detentori di somme di spettanza del fisco ne omettono il versamento alla scadenza temporale stabilita, pur dopo essersene riconosciuti debitori nelle rispettive dichiarazioni annuali e, nel caso dell’art. 10-bis, anche attraverso il rilascio delle certificazioni ai sostituiti: in assenza, quindi, di comportamenti fraudolenti o, comunque, decettivi nei confronti dell’amministrazione finanziaria.

LA DECISIONE DELLA CORTE COSTITUZIONALE
La Corte Costituzionale respinge la tesi avanzata dalla Corte territoriale. In merito, la Consulta richiama un particolare posto in evidenza dalla Corte di Cassazione nel dichiarare manifestamente infondata la questione in esame (terza sezione penale, sentenza 11 novembre-15 dicembre 2014, n. 52038): e, cioè, che – a differenza della dichiarazione IVA – la dichiarazione di sostituto d’imposta, nella quale devono essere indicati i compensi erogati ai sostituiti e le ritenute operate, non rientra – per giurisprudenza unanime, confortata dal dato normativo e dall’analisi storica – tra quelle rilevanti ai fini dei delitti di infedele e omessa dichiarazione, invocati come tertia comparationis.
La norma impugnata non richiede neppure, d’altra parte – diversamente da quanto avviene per l’omesso versamento dell’IVA e contrariamente a quanto mostra di ritenere la Corte d’Appello di Milano – che le ritenute non versate risultino dalla dichiarazione del sostituto (la quale è richiamata al solo fine di individuare il termine penalmente rilevante per il versamento), ma che risultino dalle certificazioni rilasciate ai sostituiti.
Con riguardo all’illecito in questione, non si ripete affatto, pertanto, l’incongruenza rilevata dalla sentenza n. 80 del 2014. Il sostituto d’imposta che omette di versare le ritenute certificate può essere chiamato a rispondere, sul piano penale, unicamente del reato di cui all’art. 10-bis, tanto se abbia regolarmente assolto i propri obblighi dichiarativi, quanto se abbia presentato una dichiarazione infedele, quanto se non abbia presentato affatto la dichiarazione (l’omessa o infedele dichiarazione di sostituto d’imposta integrano solo illecito amministrativo: illecito che concorrerà, se del caso, con il delitto in esame).
Di conseguenza, i delitti di omessa e infedele dichiarazione non possono costituire utili termini di comparazione.

Inoltre, precisa la Consulta, la Corte Costituzionale ha già avuto modo di escludere che l’omesso versamento delle ritenute e l’omesso versamento dell’IVA siano tra loro comparabili, ai fini di desumerne la violazione del principio di eguaglianza, trattandosi di fattispecie eterogenee (ordinanza n. 376 del 1989). Ciò è avvenuto nella vigenza della disciplina penale tributaria: disciplina alla cui stregua mentre l’omesso versamento delle ritenute costituiva delitto, indipendentemente dall’ammontare delle somme non versate, l’omesso versamento dell’IVA rimaneva del tutto privo di rilevanza penale.
La circostanza che il legislatore del 2006, nell’elevare anche l’omesso versamento dell’IVA al rango di illecito penale, abbia optato per il suo allineamento all’omesso versamento delle ritenute certificate quanto a soglia di punibilità e a trattamento sanzionatorio, non esclude – sottolinea la Consulta – che permangano elementi differenziali tra le due fattispecie tali da precludere la prospettata comparazione.
Le previsioni punitive di cui agli artt. 10-bis e 10-ter del D.Lgs. n. 74 del 2000 non solo attengono a tributi diversi (le imposte sui redditi, nel primo caso, l’imposta sul valore aggiunto, nel secondo), ma hanno anche – e soprattutto – come destinatari soggetti i cui ruoli sono nettamente distinti, sul piano tributario: rispettivamente, il sostituto d’imposta e il contribuente, soggetto passivo dell’IVA. Si tratta di posizioni non equiparabili, stante la peculiarità delle funzioni affidate al sostituto d’imposta, il quale è chiamato ad adempiere l’obbligazione tributaria in luogo del soggetto in capo al quale si realizza il presupposto impositivo, effettuando, nei casi normativamente previsti, ritenute alla fonte sulle somme erogate ai sostituiti per poi riversarle all’erario (ordinanza n. 376 del 1989).

Anche sul versante della fattispecie oggettiva, i due reati presentano, d’altronde, significativi elementi differenziali. Come già accennato, l’art. 10-ter richiede che l’IVA non versata risulti dalla relativa dichiarazione annuale; l’art. 10-bis richiede, invece, che le ritenute non versate risultino dalle certificazioni rilasciate ai sostituiti: documenti, questi ultimi, che assumono una particolare rilevanza nell’attuazione del rapporto tributario. Nel caso della ritenuta a titolo di imposta, infatti, il rilascio della certificazione comporta, salvo casi particolari, la liberazione del sostituito dall’obbligazione tributaria, potendo, dopo di esso, l’erario rivolgersi, per l’adempimento, unicamente al sostituto; mentre nel caso della ritenuta d’acconto la certificazione abilita il sostituito a compensare il credito corrispondente all’importo della ritenuta con il debito complessivo di imposta risultante dalla dichiarazione.

A fronte di ciò, la Corte Costituzionale esclude che il (temporaneo) innalzamento della soglia di punibilità dell’omesso versamento dell’IVA – operato con la sentenza n. 80 del 2014 per esigenze di ripristino della legalità costituzionale che attengono esclusivamente a tale fattispecie – abbia necessari “effetti di trascinamento” sulla distinta figura dell’omesso versamento di ritenute certificate.

Corte Costituzionale – Sentenza N. 100/2015

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