Nota di variazione IVA possibile già all’apertura della procedura concorsuale

La circolare n. 10 del 15 marzo 2022 di Assonime consente di inquadrare una tematica di notevole interesse operativo - il trattamento delle variazioni IVA contenuto nell’art. 26, D.P.R. n. 633/1972 - alla luce dei chiarimenti forniti dall’Agenzia delle Entrate nella circolare n. 20/E del 29 dicembre 2021, molto attesa in quanto corredo di prassi fondamentale rispetto alle novità introdotte dall’art. 18 del decreto Sostegni bis (D.L. n. 73/2021). Assonime, oltre a illustrare i chiarimenti forniti dall’Agenzia delle Entrate, ne affronta gli aspetti operativi e richiama la disciplina transitoriamente applicabile; essa si colloca in continuità con la precedente circolare di Assonime (la n. 17 del 7 giugno 2021), che aveva fornito prime indicazioni interpretative del nuovo assetto normativo successivo al decreto Sostegni bis. Le modifiche del decreto Sostegni bis La disciplina in materia di note di variazione IVA (contenuta nell’art. 26, D.P.R. n. 633/1972) è stata modificata dal decreto Sostegni bis, in particolare in merito al momento a partire dal quale si può attivare il meccanismo disciplinato dall’art. 90 della direttiva n. 112/2006/EU, di rifusione della disciplina in materia di imposta sul valore aggiunto, e recepita nel citato art. 26, nel caso - tra l’altro - di procedure concorsuali che interessano il debitore. Si ricorda che, in base all’art. 26, D.P.R. n. 633/1972, l’IVA relativa a corrispettivi di operazioni soggette a IVA, in tutto o in parte non pagati dal cessionario o committente, può essere recuperata dal cedente o prestatore nei confronti dell’erario, mediante la riduzione della base imponibile oltre che nei casi di modifiche del rapporto negoziale, anche in quelli di “non pagamento totale o parziale”. Prima delle modifiche del 2021, l’art. 26 consentiva di recuperare attraverso il meccanismo della variazione in diminuzione l’IVA anticipata all’erario sulle fatture rimaste insolute, soltanto al termine della procedura esecutiva (concorsuale o individuale) nei limiti della loro infruttuosità. In base al nuovo assetto normativo successivo al decreto Sostegni bis, è stato anticipato il momento in cui il creditore ha la possibilità di procedere al recupero dell’imposta - ma limitatamente alle procedure esecutive concorsuali - all’avvio della procedura, senza necessità di attenderne l’esito, del tutto o in parte, negativo. Per le procedure esecutive individuali, invece, rimane fermo il principio secondo il quale il recupero dell’IVA è subordinato all’esito infruttuoso della procedura avviata per l’adempimento coattivo del cliente. È comunque precluso il recupero dell’IVA nel caso di perdite su crediti per le quali non sia stata attivata alcuna procedura concorsuale. Rispetto a tale quadro normativo, la circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 20/E del 29 dicembre 2021 individua i termini, iniziale e finale, per operare il recupero dell’imposta con il meccanismo della detrazione, e chiarisce che tale recupero non è subordinato alla partecipazione del creditore alla procedura concorsuale. Inoltre, chiarisce le modalità di recupero dell’imposta in caso di decadenza del termine per la variazione, e precisa gli obblighi in capo al cessionario/committente moroso in caso di ricezione della nota di variazione in diminuzione emessa dal creditore; da ultimo, individua la decorrenza delle nuove disposizioni. Nota di variazione IVA dall’avvio della procedura concorsuale L’intervento di modifica dell’art. 26 del D.P.R. n. 633/1972, sollecitato dalla giurisprudenza comunitaria, al fine di preservare il corretto esercizio del diritto alla detrazione nel contesto della piena valorizzazione del principio di neutralità dell’IVA (in particolare, richiamando l’arresto reso in causa C-246/16 del 23 novembre 2017), ha anticipato il recupero dell’IVA non pagata dai cessionari o committenti sottoposti a procedure concorsuali, consentendo ai fornitori di soggetti che versano in situazioni di crisi di recuperare l’IVA, con l’emissione di note di variazione in diminuzione dell’imponibile e dell’imposta o con le annotazioni in rettifica nei registri IVA delle fatture emesse o dei corrispettivi e nel registro degli acquisti, a partire dalla data in cui i debitori sono assoggettati a procedure concorsuali, senza attenderne l’esito negativo. In pratica, come sottolinea Assonime, il nuovo comma 3-bis dell’art. 26 stabilisce che il presupposto per operare la variazione in diminuzione è rappresentato dal mancato pagamento e che, in caso di assoggettamento del debitore a una procedura esecutiva concorsuale, la variazione potrà essere effettuata a partire dalla data di avvio della medesima procedura. Tale data coincide con l’emanazione di uno dei seguenti provvedimenti, come precisato dall’Agenzia richiamando il comma 10-bis dell’art. 26: - la sentenza dichiarativa di fallimento; - il provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa; - il decreto di ammissione alla procedura di concordato preventivo; - il decreto che dispone la procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi. Non è più necessaria l’insinuazione al passivo del creditore In base al nuovo contesto normativo, e ai chiarimenti resi dall’Agenzia delle Entrate nella circolare n. 20/E/2021, Assonime evidenzia come debba ritenersi superato il precedente orientamento dell’Amministrazione finanziaria, in base al quale la nota di variazione in diminuzione IVA è emessa in subordine alla “necessaria partecipazione del creditore al concorso”. In base al nuovo assetto normativo e di prassi, non è quindi più necessario che il creditore sia insinuato al passivo della procedura concorsuale, a cui quindi può anche non partecipare. Tali considerazioni, secondo quanto chiarito da Assonime, dovrebbero valere - essendo stato eliminato il requisito dell’insinuazione al passivo nella procedura - anche nel caso di cessione del credito, e a prescindere dal momento in cui è intervenuta la cessione e anche senza necessità di distinguersi tra cessione pro soluto o pro solvendo. Maggior termine per la detrazione dell’IVA Assonime richiama, poi, altri passaggi interpretativi rilevanti contenuti nella circolare dell’Agenzia delle Entrate; in particolare, in merito al profilo temporale dell’esercizio del diritto alla detrazione IVA, la circolare - a modifica del pregresso orientamento espresso con circolare n. 1/E del 2018 - precisa che, una volta emessa la nota di variazione, il diritto alla detrazione può essere esercitato con la liquidazione periodica relativa al mese (o al trimestre) in cui la nota viene emessa o, al più tardi, con la dichiarazione IVA relativa all’anno di emissione della nota di variazione , e non con la dichiarazione relativa all’anno in cui è sorto il diritto di effettuare la variazione (posizione confermata dall’Agenzia delle Entrate nelle risposte a interpello n. 192 del 2020 e n. 119 del 2021). La circolare, peraltro, fornisce diversi esempi al riguardo; Assonime, comunque, rappresenta che in base al principio di certezza del diritto e (soprattutto) di tutela del legittimo affidamento i comportamenti coerenti con il precedente orientamento di prassi, adottati prima della pubblicazione della circolare dello scorso dicembre, sarebbero comunque da considerarsi corretti, tanto più che - come si osserva - i nuovi termini dovrebbero essere più favorevoli al contribuente, consentendo di esercitare il diritto alla detrazione un anno più tardi, allorchè la fattura o la nota di variazione sia stata emessa l’anno successivo a quello di acquisto o del verificarsi del fatto che dà diritto alla detrazione. Il recupero dell’IVA Il beneficio del maggior termine per la detrazione non elimina, ad avviso di Assonime, il problema relativo al termine più stringente previsto per l’emissione della nota di credito, così come rimane aperto il tema dell’individuazione del rimedio per il recupero dell’IVA nel caso di decadenza del termine per l’emissione della nota di credito, suggerendo al riguardo la possibilità di consentire una richiesta di restituzione dell’IVA indebita alla luce dell’art. 30-ter del D.P.R. n. 633/72. Tale possibilità, segnala comunque Assonime, viene contemplata solo in via residuale ed in casi eccezionali dall’Agenzia delle Entrate, ma si tratterebbe di una lettura eccessivamente restrittiva e ingiustamente penalizzante, privando di fatto di una sfera di utilità tale disposizione (come nel caso affrontato nella circolare). L’argomento merita, secondo Assonime, ulteriori riflessioni da parte dell’Agenzia delle Entrate. L’importo della nota in diminuzione Per quanto riguarda l’importo della nota in diminuzione, Assonime richiama i chiarimenti dell’Amministrazione circa l’importo della variazione in diminuzione, a seconda che si inserisca nell’ambito di una procedura di concordato preventivo ovvero di una diversa procedura concorsuale, e - inoltre - quanto rappresentato nella circolare Assonime n. 48 del 2000, e dall’Agenzia nella risoluzione n. 127/E/2008, oltre che nella risposta a interpello n. 801 del 3 dicembre 2021. Con tali documenti è stata richiamata la necessità che la variazione in diminuzione debba essere operata sia con riferimento all’imponibile che con riferimento all’imposta. Pertanto, la somma non percepita, oggetto di variazione, deve essere ripartita proporzionalmente tra imponibile ed imposta (secondo le aliquote IVA di riferimento delle operazioni originarie). Quanto sopra si applica sia con riferimento alle procedure avviate dal 26 maggio 2021, che per quelle avviate precedentemente a tale data. La disciplina transitoria Per quanto attiene la disciplina transitoria, infine, Assonime sottolinea come la nuova disciplina consente - per le procedure aperte a partire dal 26 maggio 2021 - di emettere la nota di credito già dalla data in cui il debitore è assoggettato alla procedura concorsuale. A tali fini, devono intendersi omogenee quanto al significato espresso le locuzioni “avvio”, “assoggettamento” e “apertura” della procedura concorsuale riferendosi, come si è detto, a seconda dei casi, alla data: - della sentenza dichiarativa di fallimento; - del provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa; - del decreto di ammissione alla procedura di concordato preventivo; - del decreto che dispone la procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi. Un tema, analizzato in conclusione da Assonime, riguarda l’ipotesi in cui il debitore sia stato ammesso alla procedura di concordato preventivo prima del 26 maggio 2021 ma, in tale data o successivamente, venga messa una sentenza dichiarativa di fallimento contestualmente al provvedimento di revoca della procedura di concordato preventivo. In tale situazione, il cedente o prestatore del servizio, a tenore di Assonime, dovrebbe avere la possibilità di operare la variazione in diminuzione per l’intero importo del credito dalla data della sentenza dichiarativa di fallimento intervenuta dal 26 maggio 2021 in poi, anche se il debitore era stato assoggettato a una procedura di concordato prima di tale data. Sarebbe opportuno che al riguardo (come in altre situazioni discusse nella Circolare resa dall’Associazione) l’Agenzia delle Entrate fornisse la propria posizione. In conclusione, seppure la circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 20/E/2021 rappresenti diffusamente il quadro normativo in materia di note di variazione IVA successivamente alle modifiche recate all’art. 26, D.P.R. n. 633/72 dal decreto Sostegni bis, indubbiamente il contesto complessivo presenta ancora spazi interpretativi da affrontare e, così, per gli operatori economici non risultano ancora delineati tutti i profili di questa (rilevante) applicazione normativa del principio di neutralità.

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