Diritto

L’associazione tra professionisti non basta per la tassazione IRAP

L’associazione tra professionisti non basta per la tassazione IRAP
La circostanza che il contribuente partecipi ad un’associazione professionale non è sufficiente per assoggettarlo ad IRAP, occorrendo l’accertamento in concreto dell’autonoma organizzazione

In tema di IRAP per i professionisti, ove non si abbia un’ipotesi di esercizio in forma associata di un’arte o di una professione, ma una mera condivisione di servizi (e delle relative spese) tra soggetti – ognuno dei quali svolge autonomamente la propria attività, trattenendone interamente il relativo reddito e senza alcuna partecipazione al reddito derivante dall’attività degli altri – è insussistente il requisito impositivo dell’autonoma organizzazione, condizione necessaria per l’assoggettamento ad IRAP. Lo ha stabilito la Corte di Cassazione con la sentenza n. 1662 del 28 gennaio 2015.

IL FATTO
Il caso trae origine dal contenzioso instaurato tra un contribuente e l’Agenzia delle Entrate. L’Agenzia delle Entrate ricorreva contro un medico di medicina generale convenzionato con il Servizio Sanitario Nazionale, per la cassazione della sentenza con cui la CTR aveva affermato il diritto del contribuente al rimborso dell’IRAP versata per gli anni 2004/2006, ritenendo che non ricorresse il presupposto impositivo dell’autonoma organizzazione.

Il ricorso per cassazione proposto dall’Ufficio erariale censura la sentenza per aver escluso che nella specie ricorresse il presupposto impositivo IRAP, nonostante che il contribuente facesse parte di un’associazione professionale e nonostante che tale associazione mettesse a disposizione degli associati immobili attrezzature e personale (dipendente e non) con indubbio vantaggio rispetto all’esercizio dell’attività individuale.

LA DECISIONE DELLA CORTE DI CASSAZIONE
La Corte di Cassazione ha respinto il ricorso dell’Erario. In particolare, è opportuno premettere che, in tema di IRAP, l’esercizio per professione abituale, ancorché non esclusiva, di attività di lavoro autonomo diversa dall’impresa commerciale costituisce – secondo l’interpretazione costituzionalmente orientata fornita dalla Corte Costituzionale (sentenza n. 156 del 2001) – presupposto dell’imposta soltanto qualora si tratti di attività autonomamente organizzata.

Il significato della nozione di autonoma organizzazione – introdotta nella disciplina dell’IRAP – è stata individuata dalla Sezione Tributaria della Cassazione secondo un duplice approccio.
In primo luogo, di tale nozione è stata fornita una definizione astratta, secondo formule variamente modulate, di cui conviene qui riportare quelle più significative:

  • “organizzazione dotata di un minimo di autonomia che potenzi ed accresca la capacità produttiva del contribuente”; non, quindi, “un mero ausilio della attività personale, simile a quello di cui abitualmente dispongono anche soggetti esclusi dalla applicazione dell’IRAP”;
  • “un apparato esterno alla persona del professionista e distinto da lui, risultante dall’aggregazione di beni strumentali e/o di lavoro altrui”;
  • “un contesto organizzativo esterno anche minimo, derivante dall’impiego di capitali e/o di lavoro altrui, che potenzi l’attività intellettuale del singolo” vale a dire, una “struttura riferibile alla combinazione di fattori produttivi, funzionale all’attività del titolare”;
  • “uno o più elementi suscettibili di combinarsi con il lavoro dell’interessato, potenziandone le possibilità”, “ovverosia un quid pluris che secondo il comune sentire, del quale il giudice di merito è portatore ed interprete, sia in grado di fornire un apprezzabile apporto al professionista”;
  • “una struttura organizzativa “esterna” del lavoro autonomo e cioè quel complesso di fattori dei quali il professionista si avvale e che per numero ed importanza sono suscettibili di creare valore aggiunto rispetto alla mera attività intellettuale supportata dagli strumenti indispensabili e di corredo al suo know-how”.

In secondo luogo, le suddette formule astratte sono state riempite di significato concreto con un approccio empirico-induttivo, vale a dire mediante l’indicazione di talune circostanze di fatto valutate come di per se stesse idonee a manifestare la sussistenza del requisito impositivo dell’autonoma organizzazione. Tali circostanze sono state individuate, in numerosissime pronunce della Sezione tributaria, confermate anche dalle Sezioni Unite, nel fatto che il contribuente non sia inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità ed interesse (sia, cioè, il responsabile dell’organizzazione) e nel fatto che il contribuente impieghi beni strumentali eccedenti le quantità che, secondo l’id quod plerumque accidit, costituiscono nell’attualità il minimo indispensabile per l’esercizio dell’attività anche in assenza di organizzazione, o, alternativamente, si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui. Nelle citate sentenze si è peraltro precisato che l’accertamento in concreto del requisito dell’autonoma organizzazione spetta al giudice di merito ed è insindacabile in sede di legittimità se congruamente motivato.

Così sintetizzati gli approdi ermeneutici raggiunti dalla Cassazione, può osservarsi che – mentre la definizione astratta della nozione normativa di autonoma organizzazione costituisce il risultato dell’individuazione del significato precettivo dell’art. 2, D.Lgs. n. 446/1997 offerto dalla Corte nell’esercizio della propria funzione nomofilattica – l’enumerazione dei “fatti indice” sopra menzionati si risolve nella definizione di criteri empirici volti ad orientare un accertamento in fatto che comunque pertiene al giudice di merito. Infatti, l’accertamento degli elementi di organizzazione “in mancanza di specifiche disposizioni normative, costituisce questione di mero fatto”.

Tanto premesso, gli Ermellini, con riferimento al caso in esame, pervengono alla conclusione che è corretta la negazione del presupposto impositivo dell’autonoma organizzazione in capo ad un medico di medicina generale convenzionato con il Servizio sanitario nazionale per il fatto che il medesimo si avvalga, in comune con altri professionisti, di “sedi attrezzature e personale amministrativo”. Ed invero, l’apporto recato all’attività del professionista dalle suddette risorse materiali e umane integra il requisito impositivo dell’autonoma organizzazione solo ove esso ecceda, secondo l’id quod plerumque accidit, il minimo indispensabile per l’esercizio dell’attività professionale. Circostanza da escludersi, nel caso di specie.

Da qui, dunque, il rigetto del ricorso.

Di rilievo le conseguenze pratiche della sentenza. Secondo l’interpretazione della Corte di Cassazione, ove l’associazione professionale, nei suoi contenuti concreti, appaia diretta a garantire quell’organizzazione minimale prevista dall’Accordo Nazionale Collettivo, tenendo conto dell’esercizio della professione su più comuni e quindi necessariamente in più studi non realizza quell’autonoma organizzazione che costituisce presupposto impositivo dell’IRAP (nella specie, peraltro, a nulla rilevava il fatto di avvalersi di una persona per lavori di segreteria per quattro medici).

Corte di Cassazione – Sentenza N. 1662/2015

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