La fiscalità delle imprese OIC adopter: il documento dei Commercialisti

La Fondazione e il Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili hanno pubblicato la quarta versione del documento: “La fiscalità delle imprese OIC adopter”, un aiuto per calcolare il complesso tax rate alla luce del mutato contesto normativo e risolvere i principali dubbi sorti tra i professionisti e gli operatori sulla disciplina. Le normative che hanno modificato le disposizioni recate dal Codice civile relative alla redazione del bilancio e alla comunicazione finanziaria sono state: - il decreto legislativo 18 agosto 2015, n. 139, in attuazione della direttiva 2013/34/UE le cui innovazioni hanno avuto effetti dai bilanci relativi agli esercizi aventi inizio a partire dal 1° gennaio 2016. Da questo decreto è conseguito, l’adeguamento dei principi contabili nazionali redatti dall’Organismo Italiano di Contabilità; - l’art. 13-bis del decreto-legge 30 dicembre 2016, n. 244,convertito con modificazioni dalla legge 27 febbraio 2017, n. 19 con cui si è coordinata la disciplina in materia di IRES e IRAP con le nuove disposizioni civilistiche relative alla redazione del bilancio ed i nuovi principi contabili nazionali; - il decreto del Ministro dell’economia e delle finanze 3 agosto 2017 con cui sono state infine emanate le disposizioni di attuazione della disciplina relativa alle ricadute fiscali delle nuove norme in materia di bilancio e dei nuovi principi OIC. Nel documento dei commercialisti, dopo una sintesi delle principali novità in ambito civilistico, sono state analizzate le casistiche che possono manifestarsi con maggiore frequenza in sede di passaggio alle nuove disposizioni e che hanno riflessi nella determinazione delle imposte sui redditi e dell’imposta regionale sulle attività produttive. In particolare, sono trattati i seguenti temi: - principio di derivazione rafforzata; - eliminazione della sezione straordinaria del conto economico; - fatti intervenuti tra la fine dell’esercizio e la data di approvazione del bilancio; - obbligazioni convertibili e finanziamenti infruttiferi da parte di soci; - azioni proprie; strumenti finanziari derivati; - regime fiscale delle commesse e degli interessi passivi; - errori contabili; - effetti ai fini dell’agevolazione dell’Aiuto alla Crescita Economica (ACE); - regime transitorio. Dal documento emerge chiaramente che il ruolo dei principi contabili nazionali non è più solo quello di rappresentare regole tecniche secondarie, ma per legge è previsto che essi forniscano le ricadute pratiche per la corretta applicazione delle disposizioni civilistiche. Dal punto di vista fiscale ai sensi dell’art. 13-bis, comma 5, del D.L. n. 244/2016, le disposizioni di coordinamento della disciplina in materia di IRES e IRAP con il D.Lgs. n. 139/2015 esplicano efficacia a partire dall’esercizio fiscale successivo a quello in corso al 31 dicembre 2015, facendo coincidere la decorrenza con quella delle nuove disposizioni civilistiche e dei nuovi OIC. In particolare, nel documento sono evidenziati i seguenti punti: Irrilevanza fiscale dei ripristini e delle eliminazioni di attività e passività Tra le ipotesi di maggior interesse, l’art. 13-bis, comma 7, del D.L. n. 244/2016 prevede la sterilizzazione degli effetti fiscali derivanti dallo storno contabile delle spese di pubblicità e di ricerca che non sono più capitalizzabili a partire dal bilancio di prima applicazione dei nuovi principi contabili. In altri termini, a tali spese si continueranno ad applicare i criteri di deducibilità che vigevano antecedentemente alla loro cancellazione dal bilancio e, in particolare, per quanto afferisce all’IRES, le imprese dovranno continuare a dedurre, fino ad esaurimento del piano di deduzione iniziale, le quote relative ai “quinti” delle spese di pubblicità (e le quote residue delle spese di ricerca) precedentemente capitalizzate, mentre, relativamente all’IRAP, la tesi che sembra maggiormente condivisibile propone di continuare la deduzione, ogni anno e fino ad esaurimento del costo inizialmente capitalizzato, di un ammontare pari alle quote già stanziate nei precedenti bilanci. Ultrattività del regime fiscale originario per le operazioni pregresse Per i soggetti IAS adopter, al fine di evitare che l’applicazione dei nuovi principi contabili nazionali possa dar vita, dal punto di vista fiscale, ad effetti distorsivi che alterino la regolare tassazione IRES ed IRAP delle imprese, è stato previsto che per le operazioni iniziate ante 2016 e che non abbiano ancora esaurito i loro effetti nei bilanci precedenti a quello di prima applicazione, si debba continuare a seguire la disciplina fiscale previgente. In altri termini, qualora il nuovo principio di derivazione rafforzata per i soggetti OIC, recependo le nuove qualificazioni contabili scaturenti dal rafforzato principio di prevalenza della sostanza sulla forma contenuto nei nuovi principi contabili, possa dar luogo a diverse impostazioni fiscali in relazione alle operazioni pregresse, si dovrà continuare ad applicare alle stesse la previgente specifica disciplina fiscale. Per l’applicazione del regime transitorio vige quindi il presupposto che non sia possibile recepire, ai fini fiscali, la nuova impostazione contabile, senza creare effetti cumulativamente differenti a quelli che si sarebbero prodotti con l’applicazione retroattiva della nuova impostazione contabile e fiscale. Valenza delle imputazioni a patrimonio netto Viene data rilevanza delle imputazioni a patrimonio netto effettuate in sede di prima applicazione dei nuovi principi contabili nazionali. Ai fini IRES, la disposizione considera soddisfatto il requisito di previa imputazione a conto economico per la deducibilità dei costi che, in virtù dell’applicazione retroattiva delle nuove regole contabili, siano transitate direttamente a patrimonio netto, costituendo la c.d. riserva di FTA ai sensi dell’OIC 29. Ai fini IRAP, invece, la rilevanza di tali imputazioni a patrimonio netto riguarda unicamente i componenti che, sulla base dei criteri applicabili negli esercizi precedenti, sarebbero stati classificati nelle voci rilevanti ai fini della determinazione del valore della produzione netta. Regime transitorio ad hoc dei derivati speculativi La normativa ha previsto un regime transitorio ad hoc per i derivati speculativi stabilendo che quelli già iscritti in bilancio, vedano confluire le proprie componenti reddituali nella determinazione del reddito imponibile secondo le regole dell’art. 112 del TUIR, nel testo vigente anteriormente alle più recenti modifiche; diversamente, per i derivati speculativi in essere nell’esercizio in corso al 31 dicembre 2015, che non avessero già trovato iscrizione nei bilanci precedenti a quello nel quale si instaurano le nuove regole contabili e fiscali in commento, i relativi componenti di natura valutativa assumeranno rilevanza solo al momento del realizzo o dell’estinzione del derivato. Rilevanza fiscale ACE dei componenti rilevati direttamente a patrimonio netto in sede di FTA La normativa in materia di ACE stabilisce che alla determinazione della variazione in aumento debbano concorrere le seguenti poste rilevate in sede di FTA derivanti: - dall’eliminazione dei costi di ricerca e pubblicità non più capitalizzabili; - dall’utilizzo del criterio del costo ammortizzato (eccezion fatta per gli effetti patrimoniali determinatisi nel caso dei prestiti infruttiferi, o di quelli a tasso diverso da quello di mercato, erogati dal socio, come chiarito dalla relazione illustrativa al citato decreto). Decorrenza e clausola di salvaguardia Il documento analizza poi la delicata questione della decorrenza del D.M. 3 agosto 2017 che alcuni individuano nell’11 agosto 2017, giorno della sua pubblicazione in Gazzetta Ufficiale. Svariati problemi sorgono in effetti, per l’individuazione della decorrenza dell’efficacia delle singole disposizioni in esso contenute. Per fortuna il legislatore ha previsto una clausola di salvaguardia il cui intento sembra chiaramente quello di tutelare i contribuenti che, nell’attesa di un D.M. emanato con notevole ritardo rispetto alle loro esigenze, si siano trovati a dover adottare comportamenti in fase di determinazione della base imponibile IRES e IRAP senza avere un “appoggio” normativo che chiarisse, in determinate situazioni, il corretto regime fiscale da adottare. E in merito all’ambito oggettivo della clausola di salvaguardia, i commercialisti ritengono possibile che: - chi abbia adottato comportamenti coerenti con il D.M., ovvero non coerenti con il D.M. ma coerenti con le norme precedentemente in vigore, è fatto salvo da eventuali contestazioni; - la clausola di salvaguardia possa riguardare anche soltanto una o più previsioni del D.M. (ma non necessariamente tutte) ossia, il contribuente che si trovi ad applicare la clausola di salvaguardia in relazione ad una specifica previsione non sia per ciò costretto ad applicare per il 2016 anche tutte le altre norme del D.M.; - sia necessaria una certa coerenza di comportamento del contribuente nell’applicazione (o meno) di una specifica previsione del D.M. ossia, una volta seguita una determinata impostazione nell’invocare la clausola di salvaguardia relativamente all’applicazione o meno di una specifica previsione del D.M., la stessa impostazione dovrebbe essere seguita dai soggetti OIC adopter per tutte le fattispecie regolate da tale previsione.

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La fiscalità delle imprese OIC adopter: il documento dei Commercialisti

Il documento approfondisce gli aspetti fiscali derivanti dall'adozione dei nuovi principi contabili nazionali da parte delle società che applicano il principio di derivazione rafforzata

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