Diritto

IRES: Illegittimo l’avviso di accertamento emanato prima del decorso dei 60 giorni

IRES: Illegittimo l’avviso di accertamento emanato prima del decorso dei 60 giorni
L’avviso di accertamento sottoscritto dal funzionario dell’ufficio – vale a dire “emanato” – prima di sessanta giorni dal rilascio al contribuente della copia del verbale di chiusura delle operazioni, è illegittimo per violazione della disciplina del contraddittorio procedimentale, anche se la relativa notifica al contribuente sia effettuata dopo tale scadenza

L’atto impositivo sottoscritto dal funzionario dell’ufficio – vale a dire “emanato” – in data anteriore alla scadenza del termine dilatorio di 60 giorni di cui all’art. 12, comma 7 della legge n. 212/2000 è illegittimo, per violazione della disciplina del contraddittorio procedimentale, ancorché la relativa notifica al contribuente sia stata effettuata dopo tale scadenza. Lo ha stabilito la Corte di Cassazione con la sentenza n. 11088 depositata il 28 maggio 2015.

IL FATTO
Il caso trae origine dal ricorso presentato dall’Agenzia delle Entrate avverso la sentenza con cui la Commissione Tributaria Regionale della Toscana ha annullato un avviso di accertamento IRES per essere stato il medesimo emesso senza il rispetto del termine di dilatorio di 60 giorni di cui all’art. 12, comma 7 dello Statuto del contribuente (legge n. 212/2000).
La Commissione Tributaria Regionale ha fondato la propria decisione sul rilievo che la verifica fiscale presso i locali della società contribuente si fosse conclusa il 22 settembre 2010, cosicché l’avviso di accertamento, datato 18 novembre 2010, risultava emesso prima del decorso del termine di 60 giorni così come prescritto dalla norma, a nulla rilevando che il medesimo fosse stato spedito dell’ufficio il 23 novembre 2010 e ricevuto dal contribuente il 25 novembre 2010.
Nel ricorso per cassazione la difesa erariale censura la decisione del giudice territoriale per avere valorizzato, ai fini del termine dilatorio previsto dall’art. 12 cit., la data opposta sull’atto impositivo invece che la data in cui tale atto è stato notificato al contribuente.

LA DECISIONE DELLA CORTE DI CASSAZIONE
La Corte di Cassazione respinge il ricorso presentato dall’Agenzia delle Entrate. Sul punto, osservano gli Ermellini come la questione sia stata già affrontata dalla Suprema Corte con le sentenza n. 15648 e n. 25118, entrambe del 2014.

Con la sentenza n. 15648/14, la Corte ha cassato la decisione della Ctr che aveva annullato l’atto impositivo formato e sottoscritto prima della scadenza del termine di cui all’art. 12, comma 7 della legge n. 212/2000, ma notificato dopo tale scadenza, affermando che l’inosservanza del termine dilatorio di 60 giorni postula la notifica dell’atto impositivo al destinatario o, in ogni caso, la sua avvenuta conoscenza legale da parte di quest’ultimo; ciò in quanto, secondo la pronuncia in esame, l’atto, prima della notifica, rimane nella sfera interna dell’Amministrazione ed è inidoneo a costituire esercizio della potestà impeditiva, sicché non sussiste alcuna violazione ove l’atto sia stato formato e sottoscritto prima dello spirare del termine ma notificato successivamente alla sua scadenza.

Con la successiva sentenza n. 25118/14, la stessa Corte non ha affrontato la questiona della identificazione del momento dell’emanazione dell’atto impositivo con quello della relativa notifica, ma si è fermata ad una statuizione preliminare di inammissibilità del mezzo di ricorso. In particolare argomenta che, poiché nel caso al suo esame non risultava che il contribuente avesse presentato all’ufficio osservazioni o richieste nel termine di sessanta giorni dalla consegna del verbale di verifica, il mancato rispetto del contraddittorio anticipato non aveva determinato alcun concreto pregiudizio all’esercizio dei mezzi di tutela accordati dall’ordinamento; cosicché il contribuente doveva giudicarsi carente di interesse concreto alla censura proposta.

Orbene, osserva il Collegio che le due sentenze in esame, pur non esprimendo un contrasto esplicito (giacché la sentenza n. 25118/14 non affronta espressamente la questione, esaminata e risolta positivamente dalla sentenza n. 15648/14, della identificazione del momento dell’emanazione dell’atto impositivo con quello della relativa notifica, ma si ferma ad una statuizione preliminare di inammissibilità del mezzo di ricorso), seguono percorsi argomentativi tra di loro incompatibili.

La sentenza n. 25118/14 fonda infatti la decisione sul principio che – in caso di avviso di accertamento emanato prima della scadenza del termine, ma notificato successivamente a tale scadenza – il contribuente che nel tempo intercorso tra l’emanazione dell’atto (implicitamente intesa come sottoscrizione del medesimo) e lo spirare del termine di sessanta giorni dalla consegna del verbale di verifica non abbia presentato all’ufficio osservazioni o richieste è privo di interesse processuale a dolersi del mancato rispetto di tale termine da parte dell’ufficio medesimo. Tale principio (il quale implica, specularmente, che l’interesse a far valere in giudizio il mancato rispetto del termine dilatorio in questione va riconosciuto in capo al contribuente che, invece, nel tempo intercorso tra la sottoscrizione dell’atto impositivo e il decorso del sessantesimo giorno dalla consegna del verbale di verifica abbia presentato all’ufficio osservazioni o richieste) si colloca sul piano, processuale, dell’interesse ad azionare in giudizio l’illegittimità dell’atto impositivo derivante dalla violazione del contraddittorio procedimentale e quindi postula, sul piano sostanziale, che, nel caso dell’avviso di accertamento emanato prima della scadenza del termine dilatorio e notificato dopo tale scadenza, tale illegittimità sussista; ossia, in ultima analisi, presuppone che (anche) ai fini del rispetto del termine di cui all’art. 12, comma 7, della legge n. 212/2000 il momento dell’emanazione dell’atto sia – contrariamente a quanto sostenuto dalla sentenza n. 15648/14 – diverso ed anteriore rispetto a quello della relativa notifica e si identifichi con la sottoscrizione dell’atto stesso.

Tutto ciò premesso, il Collegio ritiene di condividere l’assunto, implicito della sentenza n. 25118/14, che, contrariamente a quanto affermato nella sentenza n. 15648/14, l’espressione “l’avviso di accertamento non può essere emanato”, che si legge in apertura dell’ultimo periodo del settimo comma dell’art. 12 della legge n. 212/2000, non può essere intesa come equivalente a “non può essere notificato o, comunque altrimenti portato a conoscenza legale del contribuente”.

Ciò in quanto, ad avviso degli Ermellini, il rispetto della prescrizione di cui all’art. 12, comma 7 della legge n. 212/2000 al momento in cui l’atto viene sottoscritto, invece che a quello, successivo, in cui esso giunge a conoscenza del contribuente (tramite notifica o in altro modo) appare più rispettoso della ratio della disposizione in esame; quest’ultima, come si legge nella motivazione della sentenza delle Sezioni Unite n. 18184/13, “introduce nell’ordinamento una particolare e concreta forma di “collaborazione” tra amministrazione e contribuente, attraverso la previsione di un termine dilatorio di sessanta giorni dalla chiusura delle operazioni di verifica, prima della cui scadenza, e salvo le eccezioni di cui si dirà, l’atto impositivo – come la norma prescrive con espressione “forte” – “non può essere emanato”: tale intervallo temporale è destinato a favorire l’interlocuzione tra le parti anteriormente alla (eventuale) emissione del provvedimento, e cioè il contraddittorio procedimentale.

Se dunque la norma in esame tende a garantire il contraddittorio procedimentale – ossia a consentire al contribuente di far valere le proprie ragioni nel momento stesso in cui la volontà dell’Amministrazione si forma, quando l’atto impositivo ancora in fieri – il criterio teleologico induce ad una interpretazione alla cui stregua l’ufficio debba attendere il decorso del termine previsto dalla legge per la formulazione delle osservazioni e richieste del contribuente, prima di chiudere il procedimento di formazione dell’atto, ossia prima che lo stesso venga redatto in forma definitiva e, quindi, datato e sottoscritto dal funzionario che ha il potere di adottarlo; vale a dire, come appunto la legge recita, venga “emanato”. Una lettura del settimo comma dell’art. 12 della legge n. 212/2000 che ritenga conforme al disposto della norma un atto formato e sottoscritto ante tempus, purché non notificato fino alla scadenza del termine, risulterebbe dunque distonica, secondo il Collegio, rispetto alla ratio che è palesemente orientata a garantire l’effettività del rispetto dei diritti di partecipazione del contribuente al procedimento impositivo.

In definitiva il Collegio ritiene che l’atto impositivo sottoscritto dal funzionario dell’ufficio – vale a dire “emanato” – in data anteriore alla scadenza del termine di cui all’art. 12, comma 7 della legge n. 212/2000 sia illegittimo, per violazione della disciplina del contraddittorio procedimentale, ancorché la relativa notifica al contribuente sia stata effettuata dopo tale scadenza.

Ne consegue il rigetto del ricorso da parte dell’Agenzia delle Entrate.

L’atto impositivo sottoscritto dal funzionario dell’ufficio – vale a dire “emanato” – in data anteriore alla scadenza del termine di cui all’art. 12, comma 7 della legge n. 212/2000 è illegittimo, per violazione della disciplina del contraddittorio procedimentale, ancorché la relativa notifica al contribuente sia stata effettuata dopo tale scadenza.
Corte di Cassazione – Sentenza N. 11088/2015

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