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IRAP: deduzione integrale del costo del lavoro

IRAP: deduzione integrale del costo del lavoro
La legge di Stabilità per l’anno 2015 ha previsto che, a decorrere dal 2015, è ammessa la deduzione integrale del costo del personale assunto con contratto a tempo indeterminato. Per i soggetti passivi IRAP che non si avvalgono di lavoratori dipendenti viene invece previsto il riconoscimento di un credito d’imposta pari al 10% dell’imposta lorda, utilizzabile in compensazione mediante modello F24 a decorrere dal periodo d’imposta di presentazione della corrispondente dichiarazione. Come si determina la deduzione del costo del lavoro e quando se ne ha diritto?

L’articolo 1, comma 20-25 della legge n. 190/2014 (c.d. legge di Stabilità per l’anno 2015) ha introdotto alcune disposizioni volte a ridurre l’incidenza del costo del lavoro ai fini della determinazione della base imponibile IRAP.

Nello specifico, a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2014 (quindi, per i soggetti con periodo d’imposta coincidente con l’anno solare, dal 2015):

  1. diventa integralmente deducibile dalla base imponibile IRAP di società di capitali ed enti commerciali, società di persone ed imprese individuali, banche, assicurazioni ed enti finanziari, professionisti e produttori agricoli il costo complessivo per il personale dipendente con contratto a tempo indeterminato che eccede le vigenti deduzioni (art. 11, comma 4-octies del D.Lgs. n. 446/1997);
  2. viene introdotto, per i soggetti passivi IRAP che non si avvalgono di lavoratori dipendenti, un credito d’imposta pari al 10% dell’imposta lorda, utilizzabile in compensazione mediante modello F24 a decorrere dal periodo d’imposta di presentazione della corrispondente dichiarazione.

Soggetti beneficiari
Secondo quanto disposto dal nuovo comma 4-octies dell’art. 11 del D.Lgs. n. 446/1997 possono beneficiare dell’integrale deduzione del costo del lavoro per i dipendenti assunti con contratto a tempo indeterminato i seguenti soggetti:

  • società di capitali, società cooperative e società europee, enti commerciali che svolgono attività diversa da quella bancaria, finanziaria e assicurativa;
  • persone fisiche esercenti attività d’impresa, società in nome collettivo, società in accomandita semplice e società ad esse equiparate;
  • società esercenti attività bancaria e finanziaria, holding industriali;
  • società esercenti attività assicurativa;
  • persone fisiche esercenti attività di lavoro autonomo, società semplici e associazioni senza personalità giuridica costituite tra persone fisiche nell’esercizio di arti e professioni;
  • produttori agricoli titolari di reddito agrario.

Di contro, ne sono esclusi:

  • gli enti non commerciali che esercitano solo attività istituzionale;
  • le Amministrazioni Pubbliche.

Personale dipendente “agevolabile”
L’integrale deduzione del costo del lavoro spetta con riferimento a tutti i dipendenti assunti con contratto a tempo indeterminato. Nessuna ulteriore deduzione rispetto a quelle già previste spetta invece relativamente al personale assunto con altre tipologie contrattuali.
Nel caso di distacco di personale, la deduzione integrale del costo del lavoro spetta all’impresa distaccataria, in quanto è quest’ultima di fatto a sostenere il costo mentre la verifica delle condizioni per poter fruire della stessa deve essere effettuata in capo all’impresa distaccante.

Determinazione della deduzione del costo del lavoro
Come detto, la legge di Stabilità per l’anno 2015 ha previsto che per i soggetti che determinano la base imponibile IRAP secondo i criteri “ordinari” di cui agli articoli da 5 a 9 del D.Lgs. n. 446/1997, a decorrere dal periodo d’imposta 2015, è consentito dedurre l’importo corrispondente alla differenza tra il costo per il personale dipendente assunto con contratto a tempo indeterminato e le deduzioni vigenti riferibile al medesimo personale di cui all’art. 11, commi 1, lett. a), 1-bis, 4-bis1 e 4-quater del D.Lgs. n. 446/1997.
Nel caso in cui l’ammontare deducibile è inferiore alle spese dei dipendenti assunti con contratto a tempo indeterminato sostenute nel periodo d’imposta, spetta una deduzione per l’eccedenza.
Il nuovo comma 4-octies dell’art. 11 del decreto in parola a ben vedere non abolisce le deduzioni fisse e le altre stabilite dallo stesso articolo, ma consente la deduzione della predetta differenza.

Come rilevato anche da Assonime, nella circolare n. 7 del 2 aprile 2015, tale formulazione rappresenta una peculiarità poiché la norma introduce la deducibilità analitica dei costi di lavoro dipendente a tempo indeterminato come un complemento delle deduzioni già previste dall’art. 11 del D.Lgs. n. 446/1997. Tuttavia, sempre a parere di Assonime, il legislatore avrebbe potuto più semplicemente riformulare l’art. 11, sostituendo le deduzioni vigenti con quella integrale del costo del lavoro e lasciando soltanto quelle che riguardano tipologie di lavoro diverse da quelle a tempo indeterminato.
La tecnica adottata, conclude Assonime, deriva probabilmente da esigenze di semplicità nell’elaborazione della norma.

Credito d’imposta per i soggetti senza dipendenti
L’art. 1, comma 21 della legge n. 190/2014 prevede che a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2014 (ossia per soggetti con periodo d’imposta coincidente con l’anno solare dal 2015) ai soggetti che determinato il valore della produzione netta ai sensi degli articoli da 5 a 9 del D.Lgs. n. 446/1997, e che non si avvalgono di lavoratori dipendenti, spetta un credito d’imposta pari al 10% dell’IRAP lorda, da utilizzare soltanto in compensazione nel modello F24 a decorrere dall’anno di presentazione della corrispondente dichiarazione.

IRAP e nuove assunzioni a tempo indeterminato
L’integrale deduzione del costo del lavoro del personale dipendente assunto con contratto a tempo indeterminato prevista dalla legge n. 190/2014 si affianca a quella prevista dalla legge n. 147/2013 (c.d. legge di Stabilità per l’anno 2014) sempre in materia IRAP.
Tale legge ha disposto che, a decorrere dal periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2014, i soggetti passivi IRAP che incrementano il numero dei lavoratori dipendenti assunti con contratto a tempo indeterminato rispetto al numero di quelli mediamente occupati, con medesimo contratto, nel periodo d’imposta precedente, possono dedurre il costo del predetto personale per un ammontare annuo non superiore ad € 15.000, per ciascun nuovo dipendente assunto e, nel limite complessivo, del costo del personale di cui alle voci B9) e B14) del conto economico.
Tale deduzione compete per il periodo d’imposta nel quale avviene l’assunzione e per i due successivi.
Qualora nei periodi successivi a quello in cui è avvenuta l’assunzione, il numero dei dipendenti risulti pari o inferiore a quello degli stessi lavoratori mediamente occupati in tale periodo d’imposta, il contribuente decade dall’agevolazione in esame.
Si ricorda, infine, che i soggetti che beneficiano della riferita deduzione possono altresì dedurre:

  • i contributi previdenziali ed assistenziali;
  • i contributi INAIL;
  • un ammontare annuo pari ad € 7.500 per ciascun lavoratore assunto a tempo indeterminato, incrementato ad € 13.000 in caso di assunzione di lavoratori di sesso femminile e di lavoratori di età inferiore a 35 anni;
  • un ammontare annuo pari ad € 15.000 per ciascun lavoratore assunto a tempo indeterminato in Abruzzo, Basilicata, Calabria, Campania, Molise, Puglia, Sicilia e Sardegna, incrementato ad € 21.000 in caso di assunzione, in tali regioni, di lavoratori di sesso femminile e di lavoratori di età inferiore a 35 anni.

Tavola di sintesi delle caratteristiche essenziali della deduzione integrale del costo del lavoro

IRAP – cuneo fiscale: art. 1, co. 20-25 della Legge n. 190/2014
Ambito soggettivo
  • Società di capitali, società cooperative e società europee, enti commerciali che svolgono attività diversa da quella bancaria, finanziaria e assicurativa;
  • Persone fisiche esercenti attività d’impresa, società in nome collettivo, società in accomandita semplice e società ad esse equiparate;
  • Società esercenti attività bancaria e finanziaria, holding industriali;
  • Società esercenti attività assicurativa;
  • Persone fisiche esercenti attività di lavoro autonomo, società semplici e associazioni senza personalità giuridica costituite tra persone fisiche nell’esercizio di arti e professioni;
  • Produttori agricoli titolari di reddito agrario.
Ambito oggettivo Tutti i dipendenti assunti con contratto a tempo indeterminato
Efficacia temporale A decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello chiuso al 31 dicembre 2014
Determinazione della deduzione del costo del lavoro Differenza tra il costo per il personale dipendente assunto con contratto a tempo indeterminato e le deduzioni vigenti riferibile al medesimo personale di cui all’art. 11, commi 1, lett. a), 1-bis, 4-bis1 e 4-quater del D.Lgs. n. 446/1997
Credito per i soggetti senza dipendenti Credito d’imposta pari al 10% dell’imposta lorda

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