Diritto

IRAP applicabile alle società semplici: questione rimessa alle Sezioni Unite

IRAP applicabile alle società semplici: questione rimessa alle Sezioni Unite
Sottoposizione a IRAP del valore aggiunto prodotto nel territorio regionale da attività di tipo professionale espletata nella veste giuridica societaria e in particolare di società semplice: questione rimessa alle Sezioni Unite

Con l’ordinanza interlocutoria n. 3870 del 25 febbraio 2015, la Corte di Cassazione ha rimesso alle Sezioni unite la questione se in applicazione degli artt. 2 e 3 del D.Lgs. n. 446/1997 debba essere sottoposto a IRAP il valore aggiunto prodotto nel territorio regionale da attività di tipo professionale espletata nella veste giuridica societaria e in particolare di società semplice anche quando il giudice valuti non sussistente una autonoma organizzazione dei fattori produttivi.

IL FATTO
Il caso trae origine da una istanza di rimborso presentata da una contribuente relativa a versamenti effettuati per IRAP, sulla premessa che – avendo i soci di detta società semplice svolto mera attività di lavoro autonomo come amministratori condominiali, sia pure con la modalità collettiva e nella composizione di quattro soci per i primi due anni e di due soci per gli anni successivi – fosse carente il presupposto necessario ai fini dell’assoggettabilità al tributo e cioè l’autonoma organizzazione dell’attività lavorativa.

Maturatosi il silenzio rifiuto, la contribuente ne aveva fatto impugnazione avanti alla Commissione Tributaria Provinciale che aveva accolto il ricorso ritenendo che dall’esame delle emergenze di causa si desumesse l’inesistenza di una struttura autonomamente organizzata, avendo i soci esercitato l’attività in via quasi esclusivamente personale e senza l’ausilio di personale dipendente o ingenti cespiti.

In sede di gravame, la Commissione Tributaria Regionale ha respinto l’appello dell’ufficio, confermando l’annullamento del silenzio-rifiuto sull’istanza di rimborso con riferimento a tutti i periodi di imposta in esame, eccezion fatta per il diniego del rimborso dell’IRAP relativa all’anno 2003 (in considerazione del fatto che l’imposta dovuta per l’anzidetto periodo risultava portata in compensazione di quella dovuta per l’anno successivo).
In particolare, la Corte territoriale – dopo avere rammentato che, anche a seguito della pronuncia della Corte Costituzionale n. 156/2001, l’IRAP deve considerarsi come un prelievo sul valore aggiunto prodotto da attività autonomamente organizzate, elemento necessariamente connaturato all’attività di impresa ma non ineludibile per ciò che concerne l’attività di lavoro autonomo, sicché con riferimento a quest’ultima ipotesi il presupposto di imposta deve essere accertato caso per caso, con onere di prova a carico della parte contribuente che insta per il rimborso – ha evidenziato che la parte contribuente ha “sufficientemente provato e documentato” il difetto dell’autonoma organizzazione, per avere esercitato l’attività in via quasi esclusivamente personale, senza l’ausilio di personale dipendente e/o ingenti cespiti.

Nel ricorso per cassazione, l’Agenzia delle Entrate censura il decisum della Corte territoriale per avere escluso l’esistenza del requisito dell’autonoma organizzazione, nonostante la norma dianzi menzionata preveda espressamente che costituisce in ogni caso presupposto d’imposta l’attività esercitata dalle società e nonostante sia pacifico nell’insegnamento del giudice di legittimità che l’elemento organizzativo è necessariamente connaturato alla nozione di impresa, così che i redditi che ne derivano sono di per sé sottoposti ad imposta, perciò, lo svolgimento in forma di società semplice (non meno dello svolgimento in forma associativa) dell’attività professionale non può essere mai esonerato dal versamento dell’IRAP, atteso che la pattuizione dell’esercizio associato di una professione intellettuale ha il fine di consentire ai soci di avvalersi della reciproca collaborazione e competenza ovvero anche della sostituibilità nello svolgimento di alcune incombenze, con l’effetto di escludere l’autonomia organizzativa meramente soggettiva e personale, sicché è proprio nella presenza di più professionisti, tutti operanti nello stesso settore di attività, che è insito il concetto stesso di organizzazione. D’altronde era anche risultato pacificamente che le spese sostenute per l’esercizio dell’attività erano significative (dal 34% al 44% dei ricavi, a seconda degli anni); che erano stati conseguiti “significativi realizzi finali”; che la società si era avvalsa di un immobile, sebbene condotto in locazione, per l’esercizio delle attività professionali sicché non doveva essere esclusa l’autonoma organizzazione anche solo per questo puro fatto, secondo il consolidato insegnamento del giudice di legittimità.

L’ORDINANZA INTERLOCUTORIA DELLA CORTE DI CASSAZIONE
Con l’ordinanza interlocutoria in commento, la Suprema Corte ha rimesso la questione al Primo Presidente della Corte, affinchè valuti l’opportunità di farne rimessione alle Sezioni Unite, involgendo essa una questione di massima di particolare importanza, in ragione delle conseguenze che possono derivare dal seguire l’una o l’altra ricostruzione del dato normativo.

A questi fini, la Suprema Corte osserva come l’art. 2 del D.Lgs. n. 446/1997, nella sua originaria formulazione, prevedeva quanto di seguito: “Presupposto dell’imposta è l’esercizio abituale di una attività diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi. L’attività esercitata dalle società e dagli enti, compresi gli organi e le amministrazioni dello Stato, costituisce in ogni caso presupposto di imposta”.

Emerge con chiarezza dalla lettera della previsione normativa che il legislatore, pur considerando centrale ai fini della qualificazione del fenomeno economico oggetto di imposizione il carattere dell’abitualità nell’esercizio dell’attività specificata, ha ritenuto di poterne prescindere in riferimento al fenomeno societario (quale che ne sia la tipologia giuridica considerata), alla luce del fatto che – come si evince anche dalla nozione civilistica della società codificata nell’art. 2247 cod. civ. e dalle indicazioni desumibili da varie fonti specifiche della materia tributaria, quale, per esempio, artt. 5, terzo comma, lett. b, e 6, terzo comma, del D.P.R. n. 917 del 1986 – ai fini tributari, il requisito anzidetto risulta indice imprescindibile della professionalità necessaria per l’acquisto della qualità di imprenditore individuale, mentre non è tale con riferimento agli enti qualificati a norma dell’art. 2247 del codice medesimo, atteso che la disciplina tributaria non richiede, ai fini di una simile imposizione, altro requisito se non la ravvisabilità nell’oggetto sociale dell’esercizio di un’attività commerciale, ed essendo implicito il predetto requisito nelle finalità della costituzione dell’ente.

Non si tratta – precisa la Suprema Corte – di una semplice qualificazione delle modalità individuali di esercizio dell’attività (alla stregua di ciò che concerne il requisito dell’abitualità) ma di vera e propria connotazione del carattere intrinseco della attività stessa, giacche per suo tramite si è inteso identificare quella sola attività nella quale è coinvolta una capacità produttiva “impersonale ed aggiuntiva” rispetto a quella propria del “professionista” (determinata dalla sua cultura e preparazione professionale) cosi che si esclude che possa essere colpito un mero “reddito”, e si garantisce che sia colpito un reddito che contenga una parte aggiuntiva di profitto (“imposta di carattere reale che colpisce il valore aggiunto prodotto dalle attività autonomamente organizzate” secondo la definizione datane da Corte Costituzionale n. 156/2001), derivante da una struttura organizzativa “esterna”, cioè da “un complesso di fattori che, per numero, importanza e valore economico, siano suscettibili di creare un valore aggiunto rispetto alla mera attività intellettuale supportata dagli strumenti indispensabili e di corredo al know-how del professionista”, in termini tali che è “il surplus di attività agevolata dalla struttura organizzativa che coadiuva ed integra il professionista (…) ad essere interessato dall’imposizione che colpisce l’incremento potenziale, o quid pluris, realizzabile rispetto alla produttività auto organizzata del solo lavoro personale” (in questi termini Cass. sez. V sentenza n. 19769 del 28 agosto 2013. D’altra parte, sin da subito la giurisprudenza di legittimità ebbe a respingere la tesi secondo cui le parole “autonoma organizzazione” costituirebbero soltanto un chiarimento ed una specificazione del requisito della “abitualità” in termini tali che detto requisito potrebbe rinvenirsi negli elementi propri di ogni professione continuativamente esercitata; per contro, è stato anche contestualmente evidenziato che “non è di ostacolo alla sussistenza dei requisiti per l’applicazione dell’Irap il fatto che l’apporto del titolare sia insostituibile o per ragioni giuridiche o perché la clientela si rivolga alla struttura in considerazione delle particolari capacità del titolare stesso”; si vedano Cass. sez V, sentenza n. 5011 del 5 marzo 2007 e Cass. sez. V, sentenza n. 8171 del 2 aprile 2007).

E perciò anche il successivo art. 3, nell’identificare i soggetti passivi dell’imposta (tra i quali anche “le società in nome collettivo e in accomandita semplice e quelle ad esse equiparate a norma dell’art. 5, comma 3, del predetto testo unico” e perciò anche le società semplici), a mezzo del richiamo di “una o più delle attività di cui all’art. 2”, non può che riferirsi a quei soggetti (individuali o collettivi) che esercitano – appunto – una “attività autonomamente organizzata diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione dì servizi”.

Una siffatta lettura delle disposizioni richiamate consentirebbe di attribuire al comma secondo dell’art. 2 la funzione di precisare che le attività identificate nel comma primo, se esercitate dalle società e dagli enti, compresi gli organi e le amministrazioni dello Stato, costituisce in ogni caso presupposto di imposta, senza necessità di accertare il requisito della abitualità, ma purché sussista in concreto il requisito della “autonoma organizzazione”.

In questi termini potrebbe darsi seguito, anche con riferimento alla specie di causa, alla riconosciuta salvezza della legittimità costituzionale dell’art. 3 del D.Lgs. n. 446/1997 decretata dalla dianzi menzionata pronuncia della Corte Costituzionale, proprio sulla dichiarata premessa che “mentre l’elemento organizzativo è connaturato alla nozione stessa di impresa, altrettanto non può dirsi per quanto riguarda l’attività di lavoro autonomo, ancorché svolta con carattere di abitualità, nel senso che è possibile ipotizzare un’attività professionale svolta in assenza di organizzazione di capitali o lavoro altrui. Ma è evidente che nel caso di una attività professionale che fosse svolta in assenza di elementi di organizzazione – il cui accertamento, in mancanza di specifiche disposizioni normative, costituisce questione di mero fatto – risulterà mancante il presupposto stesso dell’imposta sulle attività produttive, per l’appunto rappresentato, secondo l’art. 2, dall’esercizio abituale di un’attività autonomamente organizzata diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi, con la conseguente inapplicabilità dell’imposta stessa”.

In definitiva, ai fini IRAP – per quanto qui interessa – non si appalesa sufficiente l’accertamento della mera esistenza di una organizzazione di fattori produttivi (che e l’antefatto dell’apprezzamento demandato al giudicante e che solo in ipotesi teoriche e di scuola risulta totalmente assente) ma risulta dirimente la qualificazione del rapporto che intercorre tra detti fattori produttivi, in termini tali che il contributo apportato all’incremento del valore netto della produzione da quelli aggiuntivi (rispetto alla prestazione d’opera intellettuale) sia connotato da “rilevanza” e non possa supporsi che sia già stato oggetto di tassazione per imposizione diretta del reddito, in capo al datore di lavoro o al professionista che della prestazione sia l’esecutore diretto.

Se così non fosse – continua la Suprema Corte -, resterebbe nei fatti negata e disattesa la richiamata pronuncia del giudice delle leggi che ha riconosciuto la costituzionalità del complessivo impianto normativo dell’IRAP alla luce della duplice caratteristica della base imponibile di quest’ultima, differenziata rispetto al reddito da lavoro autonomo per il fatto di essere frutto dell’integrazione aggiuntiva di fattori produttivi ulteriori e al contempo assimilata al regime dell’impresa dalla rilevanza non marginale che i predetti fattori produttivi aggiuntivi esercitano, una volta integrati nell’attività per effetto della capacita organizzativa del prestatore d’opera, capacità organizzativa che non ci sarebbe modo alcuno per apprezzare se detti fattori produttivi aggiuntivi non fossero appunto “rilevanti” e perciò di consistenza maggiore rispetto al “minimo indispensabile per l’esercizio dell’attività in assenza di organizzazione” (in questi termini, tra le altre, Cass. sez. VI, sent. n. 26988 del 19 dicembre 2014).

Orbene in un quadro normativo così caratterizzato, le Sezioni Unite della Suprema Corte sono già state chiamate a dirimere il dubbio se “i contribuenti le cui attività costituiscono “esercizio di impresa” ai sensi dell’art. 2195 cod. civ. (come nel caso di specie quella di “agente di commercio”) possano essere considerati lavoratori autonomi professionali” e, quindi, essere assoggettati ad IRAP, solo qualora sia accertata una organizzazione autonoma della loro attività, ovvero se lo debbano essere, comunque, “ontologicamente”, in relazione al fatto che svolgono una delle attività considerate dal richiamato art. 2195 cod. civ.”. Nell’ipotesi in questione le Sezioni Unite (si veda Cass. Sez. U., sentenza n. 12109 del 2009) conclusero nel senso che: “In tema di IRAP, a norma del combinato disposto del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 44, art. 2, comma 1, primo periodo, e art. 3, comma 1, lett. c), l’esercizio delle attività di agente di commercio, di cui alla legge n. 204 del 1985, art. 1, e di promotore finanziario di cui al D.Lgs. n. 58 de! 1998, art. 31, comma 2, è escluso dall’applicazione dell’imposta soltanto qualora si tratti di attività non autonomamente organizzata”.

In particolare, le Sezioni Unite evidenziano che “tra i soggetti incisi dall’imposta sono collocate le persone fisiche, le società semplici e quelle ad esse equiparate a norma del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 5, comma 3, esercenti arti e professioni di cui all’art. 49, comma 1, medesimo decreto (art. 3 comma 1, lett. c), ossia i lavoratori autonomi, la categoria di contribuenti rispetto alla quale è apparsa più discutibile la identificazione dei requisiti per l’applicabilità dell’imposta e più marcato il possibile contrasto della imposta stessa con i principi costituzionali di uguaglianza, di capacità contributiva e di tutela del lavoro, tanto da determinare l’intervento della Corte Costituzionale”. “Non è (…) la oggettiva natura dell’attività svolta ad essere alla base dell’imposta, ma il modo – autonoma organizzazione – in cui la stessa è svolta, ad essere la razionale giustificazione di una imposizione sul valore aggiunto prodotto, un quid che eccede il lavoro personale del soggetto agente ed implica appunto l’organizzazione di capitali o lavoro altrui”: se ciò non fosse, e il lavoro personale bastasse, l’imposta considerata, non solo non sarebbe vincolata all’esistenza di una ‘autonoma organizzazione’, ma si trasformerebbe inevitabilmente in una sostanziale “imposta sul reddito”.

La difficoltà evidente di rinvenire, nel tessuto argomentativo delle decisioni richiamate dalla Suprema Corte, un lineare percorso logico-argomentativo che consenta di fare applicazione uniforme della regola desumibile dagli artt. 2 e 3 del D.Lgs. n. 446/1997 alle fattispecie di attività professionale espletata nella veste societaria, portano dunque a rimettere la questione alle Sezioni Unite, ai fini di un auspicabile chiarimento a tutto tondo.

Corte di Cassazione – Ordinanza Interlocutoria N. 3870/2015

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