Immobili strumentali per natura: la funzione del bene va sempre dimostrata

Il riconoscimento del carattere strumentale di un immobile presuppone la prova della funzione strumentale del bene, non in senso oggettivo, ma in rapporto all'attività dell'azienda, ad esclusione del caso - che peraltro deve essere ugualmente provato dal contribuente che ne invochi la applicazione - della insuscettibilità (senza radicali trasformazioni) di una destinazione del bene diversa da quella accertata in relazione all'attività aziendale. Lo ha stabilito la Corte di Cassazione con la sentenza n. 13384 del 1° luglio 2020. IL FATTO La Commissione tributaria provinciale di Pescara rigettava il ricorso proposto da una s.r.l. avverso l'avviso di accertamento con cui, con riferimento al periodo d'imposta 2005, ai fini IRES ed IRAP, la locale Direzione provinciale dell'Agenzia delle Entrate aveva ritenuto indeducibili i canoni di locazione finanziaria relativi ad immobile strumentale censito in catasto nella categoria A/10, nonché gli accantonamenti per il trattamento di fine mandato degli amministratori. L'appello proposto dalla società veniva parzialmente accolto dalla Commissione tributaria regionale dell'Abruzzo, la quale annullava il rilievo dell'Ufficio afferente l'indeducibilità dei canoni di leasing mentre confermava la ripresa a tassazione dell'accantonamento per il trattamento di fine mandato degli amministratori. Avverso tale decisione l'Agenzia delle Entrate ha quindi proposto ricorso per cassazione, censurando la statuizione della Ctr per avere erroneamente ritenuto che la qualificazione dell'immobile detenuto in leasing come bene strumentale (per natura) dell'impresa, fosse sufficiente a giustificare la deduzione dei costi sostenuti in relazione ad esso, a prescindere dalla circostanza (ritenuta pacifica e non controversa) che si trattasse di immobile destinato ad uso personale dell'amministratore della società. LA DECISIONE DELLA CORTE DI CASSAZIONE La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso. Invero, il riconoscimento del carattere strumentale di un immobile, ai sensi dell'art. 43, secondo comma, secondo periodo, del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, presuppone la prova della funzione strumentale del bene, non in senso oggettivo, ma in rapporto all'attività dell'azienda, ad esclusione del caso - che peraltro deve essere ugualmente provato dal contribuente che ne invochi la applicazione - della insuscettibilità (senza radicali trasformazioni) di una destinazione del bene diversa da quella accertata in relazione all'attività aziendale. In tema di imposte sui redditi, ai sensi dell'art. 43 (già 40) del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, gli immobili appartenenti ad imprese commerciali gestite da società di capitali costituiscono, infatti, beni strumentali, solo se per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa destinazione senza radicali trasformazioni. Detta norma non va intesa come una sorta di riconoscimento della strumentalità del bene a prescindere dalle caratteristiche del medesimo in rapporto con l'attività dell'azienda, giacché, anche nell'ipotesi disciplinata dalla disposizione in parola, occorre la prova della funzione strumentale del bene in relazione all'attività dell'azienda e, solo nei casi in cui risulti altresì provata (e non solo affermata) l'insuscettibilità (senza radicali trasformazioni) di una destinazione del bene diversa (da quella accertata in rapporto strumentale con l'attività aziendale), è prevista la possibilità di prescindere (ai fini della ritenuta strumentalità del bene) dall'utilizzo diretto dello stesso da parte dell'azienda, ferma in ogni caso restando l'imprescindibilità dell'accertamento della strumentalità, sia pure astratta, del bene, non oggettivamente considerato, bensì in rapporto all'attività aziendale. Avuto riguardo alla determinazione del reddito d'impresa, ai fini della deducibilità delle spese per i beni materiali, occorre, infatti, non solo l'effettiva strumentalità dei suddetti beni in relazione alla specifica attività aziendale, ma altresì l'effettiva utilizzazione di essi - in funzione direttamente strumentale - nell'esercizio dell'impresa, dovendo, pertanto, escludersi la persistenza del rapporto strumentale tra bene ed attività aziendale nell'ipotesi in cui il bene suddetto sia utilizzato da terzi, salvo che proprio la locazione di beni materiali non costituisca lo specifico oggetto dell'attività aziendale (Sez. 5, sentenza n. 3858 del 18/02/2009). In altre parole i costi dei beni sono deducibili, purché i costi siano sostenuti in funzione della produzione di ricavi e, dunque, a condizione che i beni acquistati siano non soltanto strumentali alla specifica attività aziendale ma anche effettivamente utilizzati nell'esercizio dell'impresa (Sez. 5, sentenza n. 13807 del 18/06/2014; cfr. per i limiti oggettivi Sez. 5, ordinanza n. 10902 del 18/04/2019). Deve pertanto affermarsi che nell'ipotesi in esame dovrebbe parlarsi non di una strumentalità "oggettiva", bensì di una strumentalità "astratta", nel senso che deve pur sempre accertarsi il rapporto strumentale tra bene e attività aziendale, potendosi però in concreto prescindere dall'utilizzo diretto del bene, purché in presenza del presupposto dell'insuscettibilità di diversa destinazione". L'onere di fornire la prova della natura strumentale dell'immobile e della sua destinazione esclusiva all'utilizzazione nell'attività propria dell'impresa grava sul contribuente. Nella specie la Ctr non ha correttamente applicato le disposizioni richiamate, in quanto i costi sostenuti dalla società per i canoni di locazione finanziaria dell'immobile adibito ad abitazione dell'amministratore della società, non qualificabile come bene strumentale, non possono essere ammessi in deduzione, trattandosi di bene non avente, come unica destinazione, quella di essere direttamente impiegato nell'espletamento di attività tipicamente imprenditoriali, perché produttivi di reddito autonomo.

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