Diritto

Illegittimo l’atto impositivo emesso prima di 60 giorni dal rilascio del verbale conclusivo

Illegittimo l’atto impositivo emesso prima di 60 giorni dal rilascio del verbale conclusivo
l’inosservanza del termine di 60 giorni per l’emanazione dell’accertamento determina, salvo che ricorrano specifiche ragioni di urgenza, la illegittimità dell’atto impositivo emesso ante tempus

In tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l’art. 12, comma 7, legge n. 212/2000 deve essere interpretato nel senso che l’inosservanza del termine di 60 giorni per l’emanazione dell’accertamento determina, salvo che ricorrano specifiche ragioni di urgenza, la illegittimità dell’atto impositivo emesso ante tempus. Detto termine, infatti, è posto a garanzia del pieno dispiegarsi del contraddittorio procedimentale, il quale costituisce primaria espressione di principi costituzionali. A fornire questo fondamentale principio sono le Sezioni Unite della Corte di Cassazione con la sentenza n. 18184 del 14 maggio 2013.

IL FATTO
Una società riceveva un avviso di recupero relativo a credito di imposta che, secondo l’Ufficio, era stato indebitamente utilizzato per investimenti in aree svantaggiate. L’atto dell’amministrazione veniva emesso, in data 12 ottobre 2004, sulla base di un processo verbale di constatazione redatto dai funzionari dell’Agenzia delle Entrate il 17 settembre 2004. La società contribuente impugnava l’avviso contestando, preliminarmente, l’illegittimità dello stesso per violazione dell’art. 12, comma 7, legge n. 212 del 2000 (c.d. Statuto del contribuente). L’Agenzia delle Entrate, infatti, aveva emanato l’avviso di recupero prima della scadenza del termine dei 60 giorni dal rilascio della copia del verbale di chiusura delle operazioni. Il ricorso veniva accolto dalla Commissione tributaria provinciale e la decisione era confermata, a seguito dell’appello proposto dall’Ufficio, anche in sede di gravame. In sostanza, i giudici del merito rilevavano che, contrariamente a quanto previsto dalla legge a tutela del contribuente, l’avviso era stato notificato solo dopo 25 giorni dalla redazione del processo verbale di constatazione e che non era stata in alcun modo indicata la particolare e motivata urgenza che avrebbe potuto giustificare una notifica prima dello scadere dei 60 giorni richiesti dalla norma. Pertanto, l’emissione dell’atto impositivo prima del decorso dei 60 giorni aveva palesemente violato il diritto del contribuente a difendersi.

LA NORMATIVA
L’art. 12, comma 7, dello Statuto dei diritti del contribuente prescrive che “nel rispetto del principio di cooperazione tra amministrazione e contribuente, dopo il rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, il contribuente può comunicare entro sessanta giorni osservazioni e richieste che sono valutate dagli uffici impositori. L’avviso di accertamento non può essere emanato prima della scadenza del predetto termine, salvo casi di particolare e motivata urgenza”. La norma costituisce uno dei principi generali dell’ordinamento tributario e, in sostanza, prevede una sorta di contraddittorio anticipato tra contribuente ed amministrazione al fine non solo di fornire maggiori garanzia al primo, ma anche maggiore efficacia all’accertamento tributario. Il mancato rispetto dei 60 giorni è consentito solo qualora vi siano particolari e motivate ragioni di urgenza. La necessità della motivazione sull’eventuale urgenza è espressione del generale obbligo di motivazione degli atti amministrativi.

LA DECISIONE DELLA CORTE DI CASSAZIONE
L’Ufficio proponeva, a questo punto, ricorso in Cassazione, sostenendo che la notifica dell’atto prima dello scadere del termine dei 60 giorni non ne determina la nullità, sanzione non prevista dalla norma. La Sezioni Uniti civili della Corte di Cassazione, risolvendo un contrasto giurisprudenziale, hanno respinto il ricorso dell’Ufficio, confermando la nullità dell’atto impositivo.

Anzitutto, i giudici ritengono debba essere attribuito il giusto rilievo al fatto che l’art. 12 sia inserito nello Statuto dei contribuenti, il cui art. 1 stabilisce che le disposizioni della legge costituiscono principi generali dell’ordinamento tributario e possono pertanto essere derogate o modificate solo espressamente.

Peraltro, nell’ambito delle disposizione statutarie l’art. 12 assume una posizione peculiare: esso, infatti, è espressivo dei principi di collaborazione e buona fede – considerati quali diretta applicazione dei principi costituzionali di buon andamento ed imparzialità della Costituzione – che devono improntare i rapporti tra contribuente e fisco. Nell’ottica di tale rapporto di cooperazione è evidente che il termine dilatorio dei 60 giorni è destinato a favorire il contraddittorio tra le parti e, pertanto, deve essere rispettato (Corte di Giustizia Unione Europea Causa C-349/07; Cass., SS.UU. n. 26635/2009). Di conseguenza, l’inosservanza del predetto termine di 60 giorni, in assenza di qualificate ragioni di urgenza, non può che determinare l’invalidità dell’atto emesso prematuramente. La sanzione dell’invalidità, pur non espressamente prevista dalla norma, deriva dai principi generali dell’ordinamento non solo nazionale, ma anche comunitario.

Le Sezioni Unite, posto questo principio, precisano poi che sarà onere dell’Ufficio, eventualmente, provare la sussistenza dei “casi di particolare e motivata urgenza”, in presenza dei quali si può non rispettare il termine dei 60 giorni.

In conclusione, dunque, le Sezioni Unite stabiliscono il principio di diritto per cui, in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l’art. 12, comma 7, legge n. 212/2000 deve essere interpretato nel senso che l’inosservanza del termine di 60 giorni per l’emanazione dell’accertamento determina, salvo che ricorrano specifiche ragioni di urgenza, la illegittimità dell’atto impositivo emesso ante tempus. Detto termine, infatti, è posto a garanzia del pieno dispiegarsi del contraddittorio procedimentale, il quale costituisce primaria espressione di principi costituzionali.

ALCUNE CONSIDERAZIONI
Le Sezioni Unite hanno, pertanto, risolto in senso positivo per il contribuente un contrasto sorto da anni in seno alla Cassazione. Resta il problema dell’estensione delle garanzie in questione e quindi della conseguente invalidità dell’atto impositivo, in tutti i casi di controlli non svolti presso la sede del contribuente. La sentenza delle Sezioni Unite sembra letteralmente ritenere applicabile la norma in questione (e di conseguenza l’eventuale invalidità in ipotesi di inosservanza) soltanto in presenza di accessi, ispezioni nei locali destinati all’esercizio dell’attività. Da tale precisazione si ritiene che debba essere esclusa questa garanzia prevista dallo Statuto in ipotesi di assenza di accessi ed ispezioni. Tuttavia la sentenza si limita a richiedere l’accesso per far scattare la regola dei 60 giorni, per cui sembrerebbe operare in tute le ipotesi in cui – come di frequente avviene – l’amministrazione esegue l’accesso, ritira i documenti e poi prosegue in ufficio il controllo. Ciò pare pure confermato dal fatto che non si fa riferimento al processo verbale di constatazione che normalmente riguarda la conclusione dell’attività ispettiva ma al verbale di chiusura delle operazioni.

Corte di Cassazione Sezioni Unite – Sentenza N. 18184/2013

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