Fisco

Il ravvedimento operoso come strumento deflattivo del contenzioso

Il ravvedimento operoso come strumento deflattivo del contenzioso
La legge di Stabilità per il 2015 ha profondamente modificato le regole per l’utilizzo del ravvedimento operoso, aumentando i casi in cui esso può essere applicato e graduando le sanzioni dovute in funzione del ritardo con cui si interviene rispetto al momento di commissione della violazione

Una delle novità di maggior impatto introdotte dalla legge di Stabilità per il 2015 è indubbiamente rappresentata dalle modifiche apportate all’istituto del ravvedimento operoso.
In sintesi, per effetto delle modifiche apportate dall’art. 1, comma 637 e seguenti, all’art. 13, D.Lgs. n. 472/1997, la portata del ravvedimento operoso viene ora ampiamente allargata potendo questo strumento essere usato anche nel caso in cui siano stati avviati accessi, ispezioni e verifiche con l’unico vero limite rappresentato dalla notifica di atti di liquidazione e di accertamento e degli avvisi bonari conseguenti al controllo automatico e formale delle dichiarazioni.

Nel corso di un incontro con la stampa specializzata, l’Agenzia ha poi chiarito che, tra gli atti che precludono l’accesso al ravvedimento, rientrano anche gli avvisi di recupero di crediti di imposta e quelli di irrogazione di sanzioni sebbene non espressamente richiamati dalla norma. In sostanza, in assenza di atti preclusivi, il ravvedimento operoso può essere liberamente utilizzato fintanto che non scadono i termini di decadenza previsti dall’art. 43, D.P.R. n. 600/1973 per la notifica degli avvisi di accertamento.

Nell’arco temporale compreso tra il momento di commissione della violazione tributaria e quello della perdita del potere di controllo da parte degli Uffici, il contribuente può ravvedersi beneficiando di uno sconto delle sanzioni che va da un massimo dello 0,20% per ogni giorno di ritardo fino ad 1/6 del minimo.
Tuttavia, nel caso in cui i controlli dell’Ufficio si formalizzino in un PVC consegnato al contribuente, lo sconto delle sanzioni richiesto per accedere al ravvedimento viene ridotto a 1/5 del minimo.

Ma la portata innovativa del nuovo ravvedimento operoso può essere percepita solo mettendo a sistema le suddette modifiche con l’abolizione degli istituti per la definizione degli inviti al contraddittorio (articoli 5, commi da 1-bis a 1-quinquies, e 11, comma 1-bis, D.Lgs. n. 218/1997) e dei PVC (art. 5-bis, D.Lgs. n. 218/1997) e con la soppressione del comma 2-bis dell’art. 15, D.Lgs. n. 218/1997 a seguito del quale, in caso di definizione degli avvisi di accertamento in acquiescenza, le sanzioni dovute saranno ridotte a 1/3 e non più a 1/6.

Da notare, che per dare tempo ai contribuenti di “digerire” tali novità, è previsto che le stesse si applichino a partire dal 1° gennaio 2016. In realtà, per gli atti notificati nel corso del 2015 e per i PVC consegnati in tale periodo, sarà possibile scegliere se definirli con i vecchi istituti o ricorrendo al nuovo ravvedimento operoso.

Queste novità mettono in luce la volontà del legislatore di riconoscere un significativo sconto di sanzioni al contribuente che si pente spontaneamente dei propri errori, rendendo residuale quello riconosciuto nel caso in cui l’attività di controllo sia ormai sfociata in un avviso di bonario, o in un atto di accertamento o liquidazione.

Ma vi è di più, perché l’art. 1, comma 640, della legge di Stabilità, ha previsto due specifiche ipotesi di proroga dei termini che scattano allorquando il contribuente ricorre al ravvedimento operoso.
Si tratta:

  1. dei casi in cui viene presentata una dichiarazione integrativa ai sensi degli articoli 2, comma 8, D.P.R. n. 322/1998 e 13, D.Lgs. n. 472/1997;
  2. delle cartelle di pagamento di cui all’art. 25, comma 1, lettere a) e b), D.P.R. n. 602/1973, e successive modificazioni, relative, rispettivamente, all’attività di liquidazione delle imposte, dei contributi, dei premi e dei rimborsi dovuti in base alle dichiarazioni e di controllo formale delle dichiarazioni, concernenti le dichiarazioni integrative presentate per la correzione degli errori e delle omissioni incidenti sulla determinazione e sul pagamento del tributo.

In concreto, la legge n. 190/2014 ha stabilito che i termini decadenziali per la notifica degli avvisi di accertamento relativi alle dichiarazioni integrative (art. 43, D.P.R. n. 600/1973 e art. 57, D.P.R. n. 633/1972) decorrano dalla data di presentazione delle stesse e quelli relativi agli atti di liquidazione dall’anno successivo a quello di presentazione di tali dichiarazioni. In entrambi i casi, la proroga in oggetto ha effetto limitatamente agli elementi oggetto dell’integrazione.

Ed è proprio in tali modifiche che risiede la portata innovativa del nuovo ravvedimento operoso che lo trasforma da strumento principalmente destinato alla sanatoria degli omessi o ritardati versamenti a vero e proprio strumento deflattivo del contenzioso.

Infatti, ora, con il nuovo ravvedimento diviene possibile sanare, beneficiando di uno sconto delle sanzioni parametrato al momento in cui avviene il “pentimento” del contribuente, anche omissioni relative all’entità dei redditi dichiarati. Ovviamente, in tali casi, il versamento di imposte, sanzioni ridotte e interessi dovrà essere preceduto dall’invio di una dichiarazione integrativa “a sfavore” cui seguirà un allungamento dei termini decadenziali previsti per l’azione di controllo del Fisco.

In quest’ottica ben si comprende l’eliminazione degli sconti sanzioni previsti in caso di acquiescenza e di adesione agli inviti al contraddittorio e ai PVC. Attualmente, e peraltro con effetto anche per il passato, la riduzione delle sanzioni a 1/6 del minimo spetta a chi si ravvede “(…) oltre il termine di presentazione della dichiarazione relativa all’anno successivo a quello nel corso del quale è stata commessa la violazione, ovvero, quando non è prevista dichiarazione periodica, oltre due anni dall’omissione o dall’errore” e quindi, di fatto, fino a quando l’azione di controllo degli Uffici non sfocia in uno degli atti che precludono l’accesso al ravvedimento.

Il ricorso al ravvedimento in chiave deflattiva del contenzioso richiede però che il contribuente svolga autonomamente tutto il lavoro di rideterminazione delle imposte dovute, cui seguirà la presentazione della dichiarazione integrativa a sfavore, e di calcolo delle sanzioni ridotte e degli interessi legali.

In alcuni casi, nonostante l’aumento delle sanzioni dovute, potrebbe anche convenire attendere la notifica dell’avviso di accertamento al fine di beneficiare dell’ulteriore riduzione delle sanzioni derivante dal c.d. cumulo giuridico. In poche parole: è pur vero che con l’acquiescenza le sanzioni si riducono solamente ad un terzo del minimo, ma laddove all’errore consegua la violazione di più norme, determinando l’applicazione del cumulo giuridico, l’effetto combinato di tali benefici potrebbe dar luogo ad un minor esborso rispetto a quello dovuto con il ravvedimento operoso.

Accanto a tale scenario, che costituirà l’alveo naturale in cui il ravvedimento agirà da strumento deflattivo del contenzioso, il periodo di imposta 2015 si presenta come un lasso temporale atipico in cui coesistono strumenti di definizione vecchi e nuovi.

Tale circostanza è particolarmente significativa in relazione ai PVC consegnati in tale periodo e per i quali sarà possibile scegliere tra la definizione ex art. 5-bis, D.Lgs. n. 218/1997 e quella offerta dal ravvedimento operoso.

Nel primo caso, il contribuente è obbligato a definire l’intero contenuto del PVC e quindi, ove i rilievi contestati riguardino più violazioni o periodi di imposta, tale strumento si presenta generalmente più oneroso rispetto al ravvedimento che, invece, permette di scegliere quali violazioni sanare rinviando la contestazione delle altre alla successiva notifica dell’avviso di accertamento.
Sotto questo profilo, però, particolare attenzione va posta al rapporto eventualmente sussistente tra le violazioni contestate. In particolare, come già chiarito dall’Agenzia delle Entrate, è necessario regolarizzare sia le violazioni prodromiche, quali l’omessa fatturazione, sia quelle conseguenziali, come l’omesso versamento dell’IVA o l’infedele fatturazione, circostanze queste che potrebbero ridurre la convenienza a definire i rilievi contestati rinviando il tutto all’impugnazione del successivo avviso di accertamento.

Infine, ultimo ma non meno importante, deve ancora essere chiarito il rapporto tra definizione agevolata e eventuali violazioni di tipo penale che attualmente è all’esame del Parlamento nel contesto della più generale revisione delle sanzioni penal-tributarie. Se, come appare probabile, si perverrà ad una norma che affiancherà alla definizione tramite ravvedimento operoso il bonus aggiuntivo dell’effetto anche sugli eventuali riflessi penali della violazione sanata, il nuovo ravvedimento potrà godere di un ulteriore punto di forza per spingere i contribuenti ad un sempre maggior ricorso a tale strumento.

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