Diritto

Garanzie del contraddittorio e verifiche a tavolino: questione rimessa alle Sezioni Unite

Garanzie del contraddittorio e verifiche a tavolino: questione rimessa alle Sezioni Unite
Saranno le Sezioni Unite a decidere se la previsione dell’art. 12, comma 7, dello Statuto dei diritti del contribuente si applichi solo in caso di verifiche in loco o anche nel caso di accertamenti “a tavolino”

Con l’ordinanza interlocutoria n. 527 del 14 gennaio 2015, la Corte di Cassazione ha rimesso alle Sezioni Unite la questione che attiene la possibilità di applicare le garanzie procedimentali previste dall’art. 12 dello Statuto dei diritti del contribuente (e dunque, anche e soprattutto, quella del comma 7) non solo agli accessi, ispezioni e verifiche fiscali effettuate nei locali dell’impresa, ma anche alle verifiche effettuate presso la sede dell’Ufficio (a tavolino).

IL FATTO
Una S.r.l. riceveva un avviso di accertamento relativo ad IRPEG, IRAP ed IVA per l’anno di imposta 2003, con cui l’Ufficio rettificava il prezzo di vendita di alcuni immobili.
La contribuente impugnava l’avviso di accertamento innanzi la competente CTP che respingeva il ricorso. La decisione veniva però riformata dalla CTR che riteneva illegittimo l’atto impositivo.

In particolare, secondo i giudici del gravame l’avviso di accertamento era stato emanato – erroneamente – a seguito di una verifica fiscale non conclusasi con la redazione di un PVC. L’Ufficio avrebbe infatti dovuto rilasciare al contribuente copia del verbale di chiusura delle operazioni ed astenersi di conseguenza, secondo il disposto dell’art. 12, comma 7, legge n. 212/2000, dall’emettere l’avviso di accertamento fino alla scadenza del termine dilatorio di 60 giorni, decorrenti dalla chiusura delle operazioni di verifica.

In sostanza, dunque, secondo la CTR, l’art. 12, comma 7, dello Statuto dei diritti del contribuente non si riferisce solo agli accessi, ispezioni e verifiche fiscali nei locali destinati all’esercizio dell’attività, ma anche all’attività istruttoria interna dell’Ufficio.

Avverso la sentenza della CTR, l’Agenzia delle Entrate ricorreva in Cassazione sostenendo che il disposto dell’art. 12, comma 7, si riferisca alle sole verifiche effettuate in loco e non anche a quelle “a tavolino”.

IL PROBLEMA
La questione attiene la possibilità di applicare le garanzie procedimentali previste dall’art. 12 dello Statuto del contribuente (formazione di un verbale di chiusura delle operazioni e rilascio dello stesso al contribuente; divieto di emanare l’atto impositivo prima della scadenza dei 60 giorni da tale rilascio, termine in cui il contribuente potrà presentare osservazioni e richieste) non solo agli accessi, ispezioni e verifiche fiscali effettuate nei locali dell’impresa, ma anche alle verifiche “a tavolino”.

In particolare, riguarda l’ambito di applicazione della regola dell’art. 12, comma 7, il quale prescrive che “nel rispetto del principio di cooperazione tra amministrazione e contribuente, dopo il rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, il contribuente può comunicare entro sessanta giorni osservazioni e richieste che sono valutate dagli uffici impositori. L’avviso di accertamento non può essere emanato prima della scadenza del predetto termine, salvo casi di particolare e motivata urgenza”.
In sostanza, l’avviso di accertamento non può essere emanato prima di 60 giorni dalla notifica del verbale conclusivo, salvo casi di particolare e motivata urgenza.

IL CONTRASTO GIURISPRUDENZIALE
Sul punto si sono nel tempo formati due diversi orientamenti giurisprudenziali.

Secondo un primo filone, il perimetro applicativo del 12, comma 7, è limitato agli accessi, ispezioni e verifiche fiscali nei locali del contribuente. Questo perché il primo comma della norma contempla esclusivamente tali verifiche in loco (cfr. sentenze n. 18814/2013, n. 15583/2014). Peraltro, l’esistenza di un principio generale che imponga in ogni caso il contraddittorio fin dalla fase di formazione della pretesa fiscale, sotto pena di invalidità dell’atto impositivo, non sarebbe ravvisabile né nell’ordinamento interno, né in quello comunitario.

Secondo un’altra interpretazione, invece, l’ambito applicativo della norma si estenderebbe anche alle verifiche presso l’Ufficio (cfr. ad esempio sentenza n. 2594/2014 in tema di indagini bancarie). Tale secondo orientamento, per di più, sarebbe avvalorato dalla sentenza n. 19667/2014 con cui le Sezioni Unite avevano affermato l’esistenza di un principio generale dell’ordinamento – costituzionalizzato dall’art. 24 Cost. – per il quale, anche in campo tributario, il contraddittorio endoprocedimentale deve ritenersi, pur in assenza di una esplicita previsione normativa, un elemento essenziale del “giusto procedimento”.

LA DECISIONE DELLA CORTE DI CASSAZIONE
La Corte di Cassazione, con l’ordinanza in commento, ha rimesso il ricorso alle Sezioni Unite. I Supremi giudici affermano, anzitutto, che l’applicazione dei principi espressi nella sentenza n. 19667/2014 agli accertamenti “a tavolino” condurrebbe ad affermare la fondatezza della tesi per cui anche gli accertamenti conseguenti a verifiche fiscali eseguite presso la sede dell’Ufficio sarebbero invalidi se non preceduti dal contraddittorio e da un conseguente verbale di chiusura dello stesso. Peraltro, tale principio pare essere confermato anche dalla giurisprudenza comunitaria.

Tuttavia, non esiste alcuna disposizione espressa che sancisca, in via generale, l’obbligo del contraddittorio e, dunque, sarebbe illegittimo imporre all’Amministrazione il dovere di instaurarlo, al di fuori dei casi espressamente previsti da specifiche norme.

Le Sezioni Unite dovranno, quindi, stabilire anzitutto se in materia tributaria, ogni volta che deve essere adottato un provvedimento lesivo dei diritti del contribuente, l’Agenzia è tenuta ad attivare, pena l’invalidità dell’atto, il contraddittorio, a prescindere dall’esistenza di una norma in tal senso.

Risolto positivamente questo primo dubbio, il Supremo Collegio è chiamato a rispondere al seguente quesito: se l’opzione migliore per garantire l’effettività del contraddittorio in ambito di verifiche “a tavolino” sia quella di estendere a queste ultime il principio stabilito dall’art. 12, comma 7.

Infine, le Sezioni Unite dovranno stabilire se all’applicazione analogica dell’art. 12, comma 7, alle verifiche a tavolino consegua necessariamente che anche in queste ultime si applichi il principio, affermato dalla giurisprudenza nazionale, per cui è illegittimo l’atto emesso prima dei 60 giorni (salvo casi di urgenza), ovvero quello comunitario per cui l’atto emanato in violazione del contraddittorio debba essere giudicato invalido solo se, in mancanza di tale violazione, il procedimento avrebbe potuto avere un esito diverso.

Corte di Cassazione – Ordinanza Interlocutoria N. 527/2015

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