Con la risposta n. 290 del 23 aprile 2021 l'Agenzia delle Entrate fornisce chiarimenti sul trattamento fiscale da riservare all'integrazione salariale erogata dal Fondo speciale del trasporto aereo e percepita da un pilota non residente in Italia. IL QUESITO L'istante dichiara di essere residente nei Paesi Bassi ma di svolgere la propria attività lavorativa su voli interni ed internazionali, con base in un aeroporto italiano, alle dipendenze di una società con stabile organizzazione in Italia. A causa dell'emergenza Covid-19 e del successivo fermo voli, imposto nel 2020, il contribuente ha percepito l'integrazione salariale dal Fondo speciale del trasporto aereo (FSTA). Ciò posto, l'istante richiede delucidazioni in merito alla corretta tassazione in Italia della suddetta integrazione salariale percepita nel 2020. LA RISPOSTA DELL'AGENZIA DELLE ENTRATE Ai fini dell'assoggettamento ad imposizione in Italia dei redditi in esame, l'articolo 3, comma 1, del TUIR prevede che "l'imposta si applica sul reddito complessivo del soggetto formato per i residenti da tutti i redditi posseduti al netto degli oneri deducibili indicati nell'articolo 10 e per i non residenti soltanto da quelli prodotti nel territorio dello Stato". In particolare, ai sensi dell'articolo 23, comma 1, lettera c), del TUIR, i redditi di lavoro dipendente percepiti da soggetti non residenti sono assoggettati ad imposizione nel nostro Paese qualora tale lavoro sia prestato nel territorio dello Stato italiano. Si ricorda, inoltre, che ai sensi dell'articolo 6, comma 2, del TUIR "I proventi conseguiti in sostituzione di redditi (...) costituiscono redditi della stessa categoria di quelli sostituiti o perduti". Ne consegue che l'integrazione salariale erogata dal FSTA deve essere considerata come reddito da lavoro dipendente di cui all'articolo 49 del TUIR. In base alla normativa interna, quindi, l'integrazione in esame deve essere assoggettata ad imposizione nel nostro Paese, qualora sostituisca un reddito derivante da un lavoro dipendente prestato nel territorio dello Stato italiano. Tanto chiarito sotto il profilo della normativa italiana, occorre, tuttavia, considerare le disposizioni internazionali contenute in accordi conclusi dall'Italia con gli Stati esteri. Il principio della prevalenza del diritto convenzionale sul diritto interno è pacificamente riconosciuto nell'ordinamento italiano e, in ambito tributario, è sancito dall'articolo 169 del TUIR e dall'articolo 75 del D.P.R. n. 600 del 1973, oltre ad essere stato affermato dalla giurisprudenza costituzionale. Nel caso in esame, si fa specifico riferimento al citato Trattato per evitare le doppie imposizioni in vigore con i Paesi Bassi il cui articolo 15, paragrafo 1, stabilisce che i salari, gli stipendi o le altre remunerazioni analoghe, erogate a fronte dello svolgimento di un'attività di lavoro dipendente non a carattere pubblico, sono imponibili sia nello Stato di residenza del contribuente sia nel Paese dove è stata svolta l'attività. Il paragrafo 3 dello stesso articolo 15 prevede, come eccezione alla regola generale, la tassazione esclusiva nello Stato di residenza del contribuente delle remunerazioni ricevute in corrispettivo di un'attività di lavoro dipendente svolta a bordo di aeromobili utilizzati in traffico internazionale. Al riguardo, si evidenzia che gli emolumenti corrisposti dal FSTA nel 2020 costituiscono una compensazione del mancato svolgimento dell'attività lavorativa dell'istante; attività che, in base a quanto dichiarato, sarebbe stata svolta su aeromobili impiegati sia su voli interni che su voli internazionali. Tale circostanza deve essere valorizzata alla luce delle indicazioni fornite nel Commentario OCSE all'articolo 15 del Modello di Convenzione 2017, paragrafo 2.6, in relazione a somme percepite in connessione ad un rapporto di lavoro dipendente a fronte delle quali - tuttavia - non viene concretamente prestata l'attività lavorativa. In particolare, viene chiarito che per una corretta ripartizione della potestà impositiva tra gli Stati contraenti sulle somme percepite dal dipendente si deve considerare il luogo in cui la predetta attività sarebbe stata plausibilmente svolta. A tal fine, occorre valutare tutti i fatti e le circostanze del caso (cfr. anche le Linee Guida del Segretariato OCSE sui trattati fiscali e l'impatto della pandemia da COVID-19, aggiornate al 21 gennaio 2021, parr. 49 ss.). Sulla base di quanto rappresentato nell'istanza, considerata la peculiarità dell'anno 2020 dovuta al fermo voli a seguito dell'emergenza epidemiologica, andrà preso a riferimento il luogo in cui il contribuente ha svolto la sua attività nel periodo precedente (2019). Così individuato il luogo di prestazione dell'attività lavorativa dell'istante nel 2020, l'Agenzia ritiene che questo assuma rilevanza ai fini dell'applicazione dell'articolo 15 della Convenzione e dell'articolo 23, comma 1, lettera c), del TUIR. Da ciò consegue che il reddito in esame, corrisposto al pilota residente olandese, sia assoggettato ad imposizione concorrente in Italia e nei Paesi Bassi, ai sensi dell'articolo 15, paragrafo 1, del citato Trattato internazionale, per la quota riferibile al lavoro dipendente svolto a bordo di aeromobili impiegati per tratte nazionali (italiane) e all'eventuale attività lavorativa effettuata a terra (es. attività di formazione) nel nostro Paese. Diversamente, la quota di reddito riferibile all'impiego in voli internazionali sarà imponibile esclusivamente nello Stato di residenza dell'istante, secondo quanto disposto nell'articolo 15, paragrafo 3, della citata Convenzione.