Con il provvedimento n. 167878/2019 del 31 maggio 2019, l'Agenzia delle Entrate ha definito le modalità applicative del regime riservato alle persone fisiche titolari di pensione di fonte estera. Scatta così il via libera per la flat tax dei pensionati, ovvero la misura agevolativa prevista per i pensionati residenti all’estero che trasferiscono la propria residenza in un "piccolo" Comune del Sud Italia. Nel provvedimento, l'Amministrazione finanziaria ha definito le modalità di applicazione e l’ambito soggettivo dell’agevolazione e, nello specifico, è intervenuta in merito: - alle modalità di esercizio dell’opzione; - alla cessazione degli effetti, revoca dell’opzione e decadenza dal regime; - al versamento dell’imposta sostitutiva. La flat tax riservata ai pensionati è stata prevista dalla legge di Bilancio 2019 (art. 1, comma 273, legge n. 145/2018) con l'introduzione ex novo dell'art. 24-ter del Capo I del Titolo I del TUIR, e modificata successivamente con l'approvazione della legge di conversione del decreto Crescita. Il regime agevolativo disposto dall'ultima legge di Bilancio, nello specifico, dispone che i pensionati, in alternativa alla disciplina ordinaria, possano adottare un regime fiscale opzionale che prevede l'assoggettamento dei redditi di qualunque categoria - percepiti da fonte estera o prodotti all'estero - a un'unica imposta forfettaria, sostituiva sui redditi delle persone fisiche, pari al 7% per ciascuno dei periodi di validità dell'opzione stessa. Il decreto Crescita ha ampliato la portata del beneficio: è stata, infatti, eliminata la previsione iniziale che richiedeva per la fruizione della tassazione "ridotta" l'esistenza di una "fonte estera" del reddito percepito. L'adozione del regime agevolativo consente ai pensionati di fruire inoltre dell'esenzione: - dall’obbligo di monitoraggio fiscale per gli asset e gli immobili detenuti all’estero; - dal versamento dell’IVIE (Imposta sul valore degli immobili detenuti all’estero) e dell’IVAFE (imposta sul valore delle attività finanziarie detenute all’estero). Nota bene Le persone fisiche che intendono esercitare l’opzione prevista dall’art. 24-ter TUIR devono indicare la giurisdizione - ovvero le giurisdizioni - in cui hanno avuto l’ultima residenza fiscale, prima dell’esercizio di validità dell’opzione. I requisiti per l’accesso al regime Il nuovo regime Flat Tax, secondo gli ultimi chiarimenti dell'Amministrazione, è riservato alle persone fisiche che: - percepiscono redditi da pensione di cui all’art. 49, comma 2, lettera a) del TUIR, erogati da soggetti esteri; - trasferiscono la residenza fiscale nel Sud Italia e, precisamente, in uno dei Comuni appartenenti al territorio delle Regioni Sicilia, Calabria, Sardegna, Campania, Basilicata, Abruzzo, Molise e Puglia, con popolazione non superiore a 20 mila abitanti; Nota bene Ai fini dell’individuazione della popolazione residente nel Comune si considera il dato risultante dalla “Rilevazione comunale annuale del movimento e calcolo della popolazione” pubblicata sul sito dell’Istituto Nazionale di Statistica (ISTAT) riferito al 1° gennaio dell’anno antecedente al primo anno di validità dell’opzione. - non siano stati residenti fiscalmente in Italia, ai sensi dell’art. 2, comma 2 del TUIR, nei 5 periodi d’imposta precedenti a quello in cui l’opzione diventa efficace. Opzione per l'adozione dell'imposta sostitutiva L'opzione può essere esercitata a partire dal periodo di imposta 2019 e si perfeziona con la presentazione della dichiarazione dei redditi riferita al periodo d’imposta in cui il soggetto ha trasferito la residenza fiscale, ai sensi dell’art. 2, comma 2, TUIR, in uno dei Comuni del Sud Italia. L'opzione, inoltre, è efficace da tale periodo. L'opzione ha validità per tutta la durata del regime, salvo che non intervenga un’ipotesi di cessazione degli effetti, di revoca dell’opzione o di decadenza dal regime. Gli effetti del regime agevolato dei redditi prodotti all’estero cessano, in ogni caso, decorsi i 5 anni successivi al periodo d’imposta in cui è esercitata l’opzione. L'efficacia dell'opzione è stata peraltro ampliata dal decreto Crescita. Il contribuente che ha esercitato l’opzione può revocarla in uno dei periodi d’imposta successivi a quello in cui è stata esercitata, comunicandolo nella dichiarazione dei redditi relativa all’ultimo periodo di imposta di validità dell’opzione. Sono previste specifiche condizioni di decadenza dell'opzione stessa. Le modifiche del decreto Crescita Il regime fiscale "opzionale" per i pensionati, introdotto dalla legge di Bilancio 2019 cambia grazie alle novità introdotte dal decreto Crescita, che modifica parte dell'art. 24-ter TUIR istitutivo della agevolazione, e nella nuova formulazione presenta le seguenti novità: 1) viene cancellato dal regime agevolato il requisito dei redditi "percepiti" da fonte estera; 2) cambia la durata di validità dell’opzione; 3) permane l'agevolazione e, dunque, la validità dell’opzione anche in caso di versamento "tardivo" dell’imposta sostitutiva; 4) si introduce il comma 8-bis all'art. 24-ter TUIR che demanda a un provvedimento dell’Agenzia delle Entrate la definizione delle modalità applicative del regime. In relazione al primo punto il decreto Crescita ha escluso la necessità che i redditi siano anche di "fonte estera" e, dunque, fruiranno della tassazione opzionale al 7% i redditi di qualunque categoria se prodotti all'estero. Sono considerati tali, come noto, quelli individuati in base criteri reciproci previsti dal TUIR , secondo i quali si considerano “prodotti all’estero” i redditi che sarebbero stati considerati prodotti nel territorio dello Stato, se realizzati da soggetti non residenti. Il secondo punto amplia la fruizione del beneficio della tassazione ridotta al 7% prevedendo che l'efficacia dell’opzione stessa duri 9 periodi di imposta, invece, di 5 - come prevedeva la formulazione previgente. La terza novità riscrive le regole per la "validità" dell'opzione. La nuova formulazione conferma che l'opzione è revocabile dal contribuente e che, nel caso di revoca, sono fatti salvi gli effetti prodotti nei periodi d'imposta precedenti. Conferma che cessano gli effetti dell'opzione laddove sia accertata l'insussistenza dei requisiti previsti dall'art. 24-ter TUIR ovvero detti requisiti vengano meno, nonché in caso di omesso o parziale versamento dell'imposta sostitutiva nella misura prevista e nei termini di legge. Ma la novità inserita prevede che il contribuente possa sanare l'irregolarità (omesso o parziale versamento), con prosecuzione degli effetti dell’opzione, mediante il versamento dell’imposta sostitutiva entro la scadenza del pagamento del saldo relativo al periodo d’imposta successivo a quello cui si riferisce l’omissione, applicando la disciplina delle sanzioni previste per i ritardati ovvero omessi versamenti diretti (articolo 13. D.Lgs. n. 471 del 1997). Cosa indicare nella dichiarazione dei redditi? Nella dichiarazione dei redditi in cui si esercita il diritto all'opzione per l'applicazione del regime di favore fiscale occorre indicare: a) lo status di non residente in Italia, per un arco temporale almeno pari a 5 periodi di imposta precedenti l’inizio di validità dell’opzione; b) la giurisdizione - o le giurisdizioni - in cui ha avuto l’ultima residenza fiscale prima dell’esercizio di validità dell’opzione; Nota bene La giurisdizione deve essere una tra quelle in cui sono in vigore con l’Italia accordi di cooperazione amministrativa nel settore fiscale. c) gli Stati o territori esteri per i quali si intende esercitare la facoltà di non avvalersi dell’applicazione dell’imposta sostitutiva, ai sensi dell’art. 24-ter, comma 8, TUIR; Nota bene Tale facoltà può essere esercitata anche nelle dichiarazioni relative ai periodi di imposta successivi a quello di esercizio dell’opzione stessa. d) lo Stato di residenza del soggetto estero erogante i redditi di cui all’art. 49, comma 2, lettera a), TUIR; e) l’ammontare dei redditi di fonte estera da assoggettare a imposta sostitutiva. Come pagare l'imposta sostitutiva Nel provvedimento del 31 maggio 2019, l'Agenzia delle Entrate ribadisce che l'imposta sostitutiva dovrà essere calcolata in via forfettaria con l’aliquota del 7% sui redditi prodotti all’estero. L'imposta sostitutiva deve essere versata - in un'unica soluzione mediante il modello F24 - in riferimento per ciascun periodo di imposta di efficacia del regime, entro la data prevista per il versamento del saldo delle imposte sui redditi. Nota bene Con successiva risoluzione sarà istituito il codice tributo da indicare in fase di versamento e le istruzioni per la compilazione del modello F24. I redditi da fonte estera o prodotti all’estero assoggettabili all’imposta del 7%, come già precisato nella circolare n. 8/E/2019, sono quelli individuati secondo i criteri di cui all’art. 165, comma 2, TUIR. Le modifiche introdotte dal decreto Crescita attraggono al beneficio della flat tax il reddito di qualunque categoria prodotto all'estero. Art. 165, comma 2, TUIR I redditi si considerano prodotti all'estero sulla base di criteri reciproci a quelli previsti dall'articolo 23 dello stesso testo unico per individuare quelli prodotti nel territorio dello Stato ai fini dell'applicazione dell'imposta nei confronti dei non residenti. L’imposta sostitutiva non è deducibile da nessun’altra imposta o contributo. Convenienza fiscale Prima di procedere all'opzione in dichiarazione dei redditi per aderire al regime Flat Tax dei pensionati, è opportuno effettuare alcune valutazioni. Con riferimento a questo punto, si evidenzia che l'eventuale esercizio di tale opzione prevede l'applicazione dell’imposta sostitutiva del 7% ai redditi di qualunque categoria, prodotti all'estero, mentre per i redditi prodotti in Italia si dovranno seguire le regole ordinarie. Di contro, qualora s'intenda non avvalersi della facoltà dell’applicazione dell’imposta sostitutiva con riferimento ai redditi prodotti in uno o più Stati o territori esteri, a questi redditi si applica lo specifico regime e, dunque, competerà nel caso il credito d’imposta per i redditi prodotti all’estero. È opportuno segnalare, inoltre, ai fini di un'opportuna riflessione, che il comma 1 dell’art. 24-ter TUIR consente anche di optare, se sussistono i requisiti, per l'applicazione della disciplina di favore prevista dall'art. 24-bis TUIR. Questa facoltà implica una valutazione di non poco conto, se si pensa che si potrebbero assoggettare i propri redditi esteri a una fiscalità più favorevole - posto che si tratta dell'alternativa di scegliere fra applicare l'imposta sostitutiva del 7% (ex art. 24-ter) ovvero l'imposta forfettaria di 100 mila euro (ex art. 24-bis). Nella scelta di convenienza occorre valutare la presenza dei relativi requisiti, posto che la condizione di non essere stati fiscalmente residenti in Italia è differente nei due regimi. L'art. 24-bis TUIR, introdotto dalla legge di Bilancio 2017, dispone la possibilità di optare per il pagamento di un’imposta sostitutiva per i redditi prodotti all’estero. Il requisito per accedere al regime prevede di non essere stati residenti in Italia in almeno 9 dei 10 periodi d’imposta che precedono l’inizio del periodo di validità. Il regime si applica per un periodo non superiore a 15 anni, prevede il versamento di 100.000 euro a titolo di imposta sostitutiva, in un’unica soluzione entro la data prevista per il versamento del saldo delle imposte sui redditi. Il beneficio, con altri parametri, è estendibile ai familiari. Si ricorda, infine, che le pensioni di ogni genere e gli assegni ad esse equiparati costituiscono redditi di lavoro dipendente, secondo il disposto dell’art. 49, comma 2, TUIR. Inoltre, in virtù dell’applicazione del “Worldwide Taxation Principle”, disposto dall’art. 3, comma 1, TUIR, l’imposta si applica sul reddito complessivo del soggetto, formato, per i residenti, da tutti i redditi posseduti, ovunque prodotti. Ne consegue che, sebbene di provenienza estera, sono soggette all’imposta in Italia quando sono percepite da soggetti ivi residenti. Tuttavia, l’Italia ha stipulato con alcuni Paesi delle Convenzioni contro la doppia imposizione fiscale - stipulate con alcuni Paesi - che prevedono una tassazione diversa delle pensioni estere corrisposte a cittadini residenti, a seconda che si tratti di pensioni delle gestioni previdenziali dei lavoratori pubblici ovvero dei lavoratori privati. La risoluzione n. 261/E del 2007, con riferimento alle pensioni corrisposte a soggetti non residenti, ha chiarito che il luogo di produzione deve essere individuato, in conformità a quanto stabilito dall’art. 23, comma 2, lettera a), TUIR, in base al luogo in cui è ubicata la sede legale dell’Istituto previdenziale erogante.