Fisco

Dichiarazione integrativa a favore: la “nuova” sanzione per tardiva presentazione

Dichiarazione integrativa a favore: la "nuova" sanzione per tardiva presentazione
Integrativa a favore: la “nuova” sanzione per tardiva presentazione

Oltre alle tante novità che gli operatori si trovano ad affrontare a seguito dei provvedimenti legislativi di fine 2015, qualche commercialista assistendo i propri clienti si è anche imbattuto in una nuova linea interpretativa adottata da alcuni uffici locali dell’Agenzia delle Entrate (non contenuta in alcun intervento di prassi pubblicato), che ha portato alla notifica a diversi contribuenti di avvisi di irrogazione delle sanzioni in presenza di dichiarazione integrativa c.d. a “favore” (art. 2, comma 8-bis, del D.P.R. n. 322/1998), qualora la stessa sia stata trasmessa oltre il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo di imposta successivo.

La norma sanzionatoria applicata dall’Agenzia delle Entrate in presenza di questo comportamento del contribuente è l’art. 1, comma 1, del D.Lgs. n. 471/1997 ai sensi del quale “nei casi di omessa presentazione della dichiarazione dei redditi, si applica la sanzione amministrativa dal centoventi al duecentoquaranta per cento dell’ammontare delle imposte, con un minimo di lire cinquecentomila (euro 258). Se non sono dovute imposte, si applica la sanzione da lire cinquecentomila (euro 258) a lire due milioni (euro 1.032). Essa può essere aumentata fino al doppio nei confronti dei soggetti obbligati alla tenuta delle scritture contabili”.

Per espressa previsione della circolare 25 gennaio 1999, n. 23/E, la sanzione viene applicata anche nell’ipotesi in cui la dichiarazione sia presentata in ritardo rispetto al termine previsto dalla legge.

Venendo, invece, alla fattispecie cui l’Ufficio ritiene applicabile la sanzione in parola, essa viene individuata nella violazione del termine di presentazione della dichiarazione integrativa a favore ex art. 2, comma 8-bis, del D.P.R. n. 322/1998 citato, a norma del quale: “Le dichiarazioni dei redditi e dell’imposta regionale sulle attività produttive e dei sostituti di imposta possono essere integrate dai contribuenti per correggere errori od omissioni che abbiano determinato l’indicazione di un maggior reddito o, comunque, di un maggior debito d’imposta o di un minor credito, mediante dichiarazione da presentare, secondo le disposizioni di cui all’art. 3, utilizzando modelli conformi a quelli approvati per il periodo d’imposta cui si riferisce la dichiarazione, non oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo”.

Poiché tali dichiarazioni non presentano una posizione di debito, la sanzione che viene applicata è quella prevista in misura fissa (258 euro), raddoppiata (516 euro) qualora il contribuente sia obbligato alla tenuta delle scritture contabili.

È opportuno evidenziare che sull’emendabilità della dichiarazione dei redditi, l’Agenzia delle Entrate ha nel corso degli anni mutato il proprio indirizzo interpretativo, passando da un’assoluta chiusura alla possibilità di correzione oltre i termini previsti per la dichiarazione integrativa a favore (risoluzione 14 febbraio 2007, n. 24/E), ad una posizione piùmorbida”, per la quale le correzioni di errori che hanno causato un “danno” al contribuente possono avvenire con un’istanza di rimborso ex art. 38 del D.P.R. n. 602/1973 (risoluzione 2 dicembre 2008, n. 459/E).

La posizione è, invece, rimasta costante, conformemente al dettato normativo, circa l’impossibilità di utilizzare in compensazione ex art. 17 del D.Lgs. n. 241/1997, i crediti emergenti da una dichiarazione integrativa ex art. 2, comma 8-bis, del D.P.R. n. 322/1998 presentata fuori dai termini ivi previsti: in tale ipotesi, qualora tali crediti vengano utilizzati in compensazione, l’Agenzia delle Entrate provvede alla rettifica tramite la procedura automatica prevista dall’art. 36-bis del D.P.R. n. 600/1973.

A questa forma di sanzione “implicita”, volta sostanzialmente ad invalidare le dichiarazioni integrative presentate oltre i prescritti termini, sembra che se ne sia aggiunta un’altra, applicata da taluni uffici periferici dall’Agenzia delle Entrate, per la violazione del termine di presentazione della dichiarazione integrativa a favore.

Tale operato, tuttavia, non pare immune da critiche se vengono analizzate le disposizioni normative invocate. Dalla lettura dell’art. 2, comma 8-bis, del D.P.R. n. 322/1998 traspare chiaramente che al contribuente sia concessa una “facoltà” e non un obbligo di presentazione della dichiarazione integrativa a favore. In questo contesto, non ha alcun senso porre a carico del contribuente la sanzione prevista in caso di “omessa presentazione della dichiarazione”, in quanto la stessa è posta a presidio del rispetto degli obblighi in tema di presentazione delle dichiarazioni obbligatorie.

L’applicazione della sanzione come intenderebbe fare l’Ufficio ad una dichiarazione integrativa a “favore”, oltre a non essere avallata da alcun intervento di prassi della stessa Agenzia delle Entrate, travalica i limiti posti dall’art. 3 del D.Lgs. n. 472/1997 (principio di legalità), in quanto intende applicare una disposizione sanzionatoria espressamente prevista per le dichiarazioni obbligatorie, ad una fattispecie diversa.

Per altro, la novità del comportamento dell’Ufficio, in assenza di alcun intervento di prassi dell’Amministrazione finanziaria su una fattispecie che non trova diretta derivazione dal dettato normativo, dovrebbe in ogni caso indurre alla disapplicazione della sanzione ai sensi dell’art. 6 del D.Lgs. n. 472/1997 e dell’art. 8 del D.Lgs. n. 546/1992.

Questi principi dovranno però essere fatti valere di fronte al giudice tributario, in quanto sembra improbabile che trovino accoglimento in sede amministrativa, sia in sede di riesame in autotutela, sia nell’ambito della procedura di reclamo/mediazione ai sensi dell’art. 17-bis del D.Lgs. n. 546/1992. Potrebbe, quindi, crearsi un nutrito contenzioso tributario sulla questione, salvo che il contribuente preferisca acquiescere alla pretesa con riduzione a 1/3 della sanzione (86 o 172 euro, maggiorate delle spese di notifica di 8,75 euro), onde evitare di sostenere le spese legali (e il contributo unificato di 30 euro) che anche in caso di vittoria vengono normalmente compensate.

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