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Credito d’imposta IRAP: per le imprese senza dipendenti concorre a formare il reddito

Credito d’imposta IRAP: per le imprese senza dipendenti concorre a formare il reddito
La legge di Stabilità per il 2015 ha stabilito, per i soggetti che non impiegano lavoratori dipendenti, la possibilità di fruire, a partire dal 2016, di un credito d’imposta IRAP, da utilizzare esclusivamente in compensazione entro il limite annuo di 700.000 euro, pari al 10% dell’Iimposta lorda relativa all’anno precedente. Nel corso di un incontro con la stampa specializzata, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che tale credito d’imposta concorre a formare il reddito d’impresa, mentre non assume rilevanza reddituale per gli esercenti arti e professioni

L’art. 1, commi da 20 a 25, della legge di Stabilità per il 2015 ha stabilito la esclusione dalla base imponibile IRAP delle imprese commerciali ed agricole e degli esercenti arti e professioni, a partire dal periodo d’imposta 2015, del costo complessivo sostenuto per il personale dipendente con contratto a tempo indeterminato, mediante il riconoscimento di una deduzione “residuale”, che spetta fino a concorrenza di tale costo. Nel comma 25 è stabilito che la quota dell’IRAP sul costo del lavoro deducibile ai fini delle imposte sui redditi va determinata al netto della nuova deduzione.

Nei commi 22 e 23 è sancita l’abrogazione, a decorrere dal 2014, delle disposizioni dell’art. 2, commi 1 e 4, del D.L. n. 66 del 2014 che avevano previsto l’abbassamento delle aliquote IRAP a partire dallo stesso periodo d’imposta, con la salvezza dei versamenti degli acconti per il detto anno eventualmente calcolati applicando il criterio previsionale.

In conseguenza della mancata diminuzione delle aliquote avrebbero subito un aggravio impositivo le imprese e gli esercenti arti e professioni che si avvalgono delle prestazioni di soggetti diversi dai quelli sopra menzionati – quali i dipendenti assunti a tempo determinato e i collaboratori coordinati e continuativi – e quelle che impiegano scarsa mano d’opera o non l’impiegano affatto.
Per ovviare a tale inconveniente è stato introdotto, nel comma 21, un credito d’imposta – da utilizzare esclusivamente in compensazione entro il limite annuo di 700.000 euro – pari al 10% dell’IRAP lorda, misura percentuale che equivale sostanzialmente a quella della diminuzione delle aliquote non più attuata. Tale credito può essere utilizzato a decorrere dall’anno di presentazione della dichiarazione corrispondente al periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2014, cioè, in caso di coincidenza di quest’ultimo con l’anno solare, dal 1° gennaio 2016.

L’ambito soggettivo di applicazione di tale disposizione è lo stesso della deduzione “residuale” ma il credito d’imposta spetta ai contribuentiche non si avvalgono di lavoratori dipendenti”. In base al tenore letterale di tale locuzione normativa, risultano esclusi dal beneficio del credito d’imposta i soggetti che si avvalgono di lavoratori dipendenti, sia a tempo indeterminato che determinato, ma non coloro che impiegano collaboratori coordinati e continuativi o a progetto o esternalizzano i servizi. Appaiono, pertanto, particolarmente penalizzati i contribuenti che utilizzano lavoratori dipendenti con contatto a tempo determinato, i quali non possono avvalersi né della nuova deduzione né del credito d’imposta.

.Al riguardo si è posto il dubbio se tale credito assuma rilevanza in sede di determinazione della base imponibiledelle imposte sui redditi, attesa l’assenza di una norma analoga a quella prevista, per esempio, per il credito d’imposta per i nuovi investimenti in beni strumentali.
Tale questione esplica effetto anche ai fini del calcolo della deduzione dell’IRAP dalla base imponibile dell’IRPEF e dell’IRES, perché se si considera il credito d’imposta come un elemento autonomo rispetto all’IRAP l’imposta da porre a base della detta deduzione va quantificata al lordo dello stesso mentre se si qualifica come un “ristorno” dell’IRAP già pagata va calcolata al netto del medesimo credito.

L’Agenzia ha affermato, in sede di risposta ad un quesito posto nell’ambito di un incontro con la stampa specializzata, che “in assenza di una specifica previsione normativa che disponga in senso contrario, si ritiene che il provento contabilizzato a conto economico per effetto del riconoscimento del credito d’imposta costituisca una sopravvenienza attiva, che concorre integralmente alla determinazione del reddito d’impresa ai sensi dell’art. 88 del TUIR”.

L’interpretazione appare fondata sul tenore letterale della norma, la quale, come osservato, non contiene alcuna deroga alla regola generale della rilevanza reddituale delle sopravvenienze attive.
Si ritiene, tuttavia, che adottando un’interpretazione logico-sistematica si sarebbe potuto pervenire ad una diversa conclusione. Va, infatti, tenuta presente la evidente finalità della norma in esame di “ripristinare” la riduzione delle aliquote IRAP – sia pure con effetto finanziario differito dal 2014 al 2016 – finalità che viene ad essere, almeno in parte, vanificata dall’assoggettamento ad imposizione dell’importo del credito d’imposta, con l’effetto di ridurre, di fatto, l’entità del beneficio concesso.

Per ovviare a tale inconveniente si sarebbe potuto adottare una interpretazione analoga a quella operata dall’Agenzia delle Entrate, nella circolare n. 44/E del 2009, ai fini della Tremonti-ter. In tale occasione era stato affermato che l’effetto derivante dalla detassazione si sostanziava “in una riduzione d’imposta che (…) non assume autonomo rilievo per la determinazione del reddito”. In tal modo l’Agenzia aveva dato soluzione al dubbio che tale beneficio, in assenza di norme di esclusione, dovesse concorrere a formare il reddito quale contributo per l’acquisto dei beni strumentali – quindi come sopravvenienza attiva -, avendo ritenuto che l’agevolazione assumesse, invece, la caratteristica di “riduzione d’imposta”, come tale irrilevante ai fini reddituali, nonostante il diretto rapporto tra l’investimento e la deduzione del relativo costo.

Tale ultima interpretazione appare avvalorata anche dalla relazione tecnica, la quale, per effettuare la stima della perdita di gettito, ha utilizzato il modello di micro-simulazione IRAP senza fare alcun riferimento ad un eventuale maggior gettito relativo alle imposte sui redditi conseguente all’introduzione del credito d’imposta in esame.
L’Agenzia ha, evidentemente, ritenuto di non poter adottare quest’ultima interpretazione perché nel caso in esame il beneficio non consiste in una deduzione dal reddito ma in un credito d’imposta il cui importo concorre a formare il risultato del conto economico.
Tale soluzione origina, peraltro, anche una disparità di trattamento tra le imprese e gli esercenti arti e professioni, per i quali la stessa Agenzia ha chiarito che il credito d’imposta “non rileva ai fini della determinazione del reddito di lavoro autonomo, non essendo previsto come componente di reddito dagli articoli 53 e 54 del TUIR”.

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