Con la risposta n. 896 del 31 dicembre 2021, l'Agenzia delle Entrate ha fornito diversi chiarimenti su quesiti vari inerenti il credito d'imposta per investimenti in beni strumentali nuovi e il credito d'imposta per investimenti in ricerca e sviluppo. Costi di posa in opera I costi relativi alla posa in opera sono capitalizzabili ad incremento del costo dell'impianto laddove costituiscano "oneri accessori di diretta imputazione" ai sensi dell'articolo 110, comma 1, lettera b), del TUIR; al riguardo la risoluzione n. 152/E del 2017 ha precisato che, in linea generale, ai fini della quantificazione del costo agevolabile agli effetti dell'iper ammortamento, rilevano anche gli oneri accessori, per la concreta individuazione dei quali occorre far riferimento, in via generale, ai criteri contenuti nel Principio contabile OIC 16, indipendentemente dai principi contabili adottati dall'impresa. Tale rilevanza trova tuttavia un limite nella "congruità" degli oneri accessori. Con il principio di diritto n. 2/2019 l'Agenzia delle Entrate ha fornito specifici chiarimenti in ordine al caso prospettato da una società operante nel settore della distribuzione del gas, impegnata nell'attuazione su scala nazionale di un programma di investimenti finalizzato alla sostituzione dei contatori tradizionali con nuovi contatori intelligenti (cc.dd. "smart meters"); i chiarimenti si riferivano alla disciplina del cd. iper ammortamento, nella versione ratione temporis vigente, con specifico riguardo - per quanto di interesse in questa sede - alla inclusione nel costo agevolabile anche degli oneri accessori di installazione dei nuovi contatori, di importo significativamente elevato. In tale occasione, l'Amministrazione finanziaria ha concluso nel senso di dover individuare in via amministrativa un limite forfetario alla suddetta inclusione onde evitare che la sproporzione tra il prezzo di acquisto del bene e il costo di installazione determinasse una significativa incongruità nell'utilizzo dell'incentivo, in contrasto con le sue finalità principali; infatti, l'entità degli oneri in argomento deve essere tale da non snaturare la ratio dell'agevolazione, che è quella di incentivare l'acquisizione dei "beni" che il legislatore ha ritenuto meritevoli del beneficio. Tali principi, affermati con riferimento all'iper ammortamento, sono applicabili anche al credito beni strumentali in virtù delle numerose analogie esistenti tra le due discipline. Ciò posto, nella fattispecie rappresentata dalla società istante non viene riferita alcuna analogia al caso di cui al citato principio di diritto, in termini di rilevanza del costo unitario dei beni strumentali e di sproporzione tra tale costo e gli oneri accessori (costituiti dai costi di posa in opera dell'intero impianto); pertanto nella presente fattispecie non trovano, in linea di principio, applicazione i suddetti chiarimenti. Resta fermo, in ogni caso, che la società dovrà comunque dimostrare, in sede di eventuale controllo, la congruità dei costi di posa in opera rispetto al costo dei beni strumentali a cui si riferiscono, producendo tutti gli elementi tecnici, economici, commerciali e settoriali che giustificano il sostenimento e la capitalizzazione degli oneri in argomento ai sensi del principio contabile OIC 16 e la loro rilevanza come "oneri accessori di diretta imputazione" ai sensi dell'articolo 110, comma 1, lettera b), del TUIR. Al riguardo, è opportuno ricordare che il principio contabile OIC 16, nel prevedere che "I costi sono capitalizzabili nel limite del valore recuperabile del bene" (paragrafo 32), fissa un limite che riguarda tutti i costi capitalizzabili e, quindi, anche gli oneri accessori: il limite è il "valore recuperabile" del bene, ossia il maggiore tra il "valore d'uso" (valore dei flussi di cassa attesi dall'utilizzo del bene) e il "valore equo" (fair value). Si evidenzia, infine, che qualora dal punto di vista tecnico, alcune parti dell'impianto non risultassero agevolabili, il costo della posa in opera rilevante ai fini della determinazione del credito beni strumentali dovrebbe essere riparametrato in base al costo della parte agevolabile del bene. Scaglioni relativi agli investimenti L'articolo 1, comma 1056, della legge n. 178 del 2020, prevede - per gli investimenti in beni strumentali nuovi indicati nell'allegato A effettuati nel 2021, ovvero entro il 30 giugno 2022, a condizione che entro la data del 31 dicembre 2021 il relativo ordine risulti accettato dal venditore e sia avvenuto il pagamento di acconti in misura almeno pari al 20 per cento del costo di acquisizione (c.d. "prenotazione" dell'investimento) - il riconoscimento di un credito d'imposta in misura variabile a seconda del volume degli investimenti (scaglioni): "nella misura del 50 per cento del costo, per la quota di investimenti fino a 2,5 milioni di euro, nella misura del 30 per cento del costo, per la quota di investimenti superiori a 2,5 milioni e fino a 10 milioni di euro, e nella misura del 10 per cento del costo, per la quota di investimenti superiori a 10 milioni di euro e fino al limite massimo di costi complessivamente ammissibili pari a 20 milioni di euro". Il successivo comma 1057 prevede - per gli investimenti nei beni dell'allegato A effettuati nel 2022, ovvero entro il 30 giugno 2023, a condizione che entro la data del 31 dicembre 2022 sia stata effettuata la "prenotazione" (con ordine accettato e pagamento dell'acconto minimo del 20 per cento) - che il credito d'imposta sia riconosciuto in base ai seguenti scaglioni: "nella misura del 40 per cento del costo, per la quota di investimenti fino a 2,5 milioni di euro, nella misura del 20 per cento del costo, per la quota di investimenti superiori a 2,5 milioni di euro e fino a 10 milioni di euro, e nella misura del 10 per cento del costo, per la quota di investimenti superiori a 10 milioni di euro e fino al limite massimo di costi complessivamente ammissibili pari a 20 milioni di euro". In considerazione delle analogie esistenti tra la disciplina dell'iper ammortamento e quella del credito d'imposta per investimenti in beni strumentali nuovi, l'Agenzia ritiene che alle fattispecie (a scaglioni) previste dai suddetti commi 1056 e 1057 siano applicabili i chiarimenti forniti nella circolare n. 8/E del 2019 relativamente alla fattispecie (a scaglioni) prevista, in materia di iper ammortamento, dai commi 60 e 61 dell'articolo 1 della legge n. 145 del 2018 (legge di bilancio 2019). Pertanto, per il calcolo degli scaglioni ai fini dell'applicazione del comma 1056, rileveranno: - gli investimenti "effettuati", ai sensi dell'articolo 109 del TUIR, nel 2021 (esclusi quelli eventualmente effettuati dal 1° gennaio 2021 al 30 giugno 2021 che siano stati prenotati entro il 31 dicembre 2020 ai sensi del comma 185 dell'articolo 1 della legge n. 160 del 2019, i quali in questo caso sono agevolabili ai sensi del comma 189 del medesimo articolo 1); - gli investimenti effettuati dal 1° gennaio 2022 al 30 giugno 2022, a condizione che tali investimenti siano stati prenotati entro la data del 31 dicembre 2021. Per il calcolo degli scaglioni ai fini dell'applicazione del comma 1057, invece, rileveranno: - gli investimenti effettuati nel 2022 (esclusi quelli eventualmente effettuati dal 1° gennaio 2022 al 30 giugno 2022 che siano stati prenotati entro il 31 dicembre 2021 ai sensi del comma 1056, i quali in questo caso sono agevolabili ai sensi di quest'ultimo comma); - gli investimenti effettuati dal 1° gennaio 2023 al 30 giugno 2023, a condizione che tali investimenti siano stati prenotati entro la data del 31 dicembre 2022. Risulta rilevante, ai fini della determinazione degli scaglioni di riferimento (e, di conseguenza, delle percentuali applicabili), solo la parte dell'investimento effettivamente agevolabile, senza considerare la parte di costo che eventualmente supera il limite di congruità; infatti, le disposizioni contenute nei commi 1056 e 1057 sopra menzionati, nel fissare i limiti degli scaglioni, fanno riferimento ai "costi complessivamente ammissibili". Impianto pilota In merito alla classificazione di un progetto nell'ambito dei cc.dd. "Impianti pilota" descritti dal Manuale di Frascati, l'Agenzia ricorda che la riconducibilità delle attività svolte dalla società tra quelle ammissibili al credito ricerca e sviluppo attiene a profili che presuppongono attività di carattere tecnico non di competenza dell'Amministrazione finanziaria; Pertanto, al fine di verificare la correttezza dell'asserita classificazione dell'impianto tra gli "impianti pilota" ai sensi del Manuale di Frascati, la contribuente potrà richiedere un parere al Ministero dello Sviluppo Economico - Direzione Generale per la Politica Industriale, l'Innovazione e le Piccole e Medie Imprese. Il decreto 26 maggio 2020 del Ministero dello Sviluppo Economico, nel definire il concetto di "miglioramento significativo" ai fini della configurabilità del c.d. "sviluppo sperimentale" (articolo 2, comma 2, lettera c), afferma che "Per miglioramento significativo di prodotti o processi già esistenti s'intendono le modifiche che hanno il carattere della novità e che non sono il risultato di un semplice utilizzo dello stato dell'arte nel settore o dominio di riferimento. Il risultato dei lavori di sviluppo sperimentale è di regola rappresentato da prototipi o impianti pilota. Per prototipo s'intende un modello originale che possiede le qualità tecniche essenziali e le caratteristiche di funzionamento del prodotto o del processo oggetto delle attività di sviluppo sperimentale e che permette di effettuare le prove per apportare le modifiche necessarie e fissare le caratteristiche finali del prodotto o del processo; per impianto pilota s'intende un insieme di macchinari, dispositivi, attrezzature o altri elementi che permette di testare un prodotto o un processo su una scala o in un ambiente prossimi alla realtà industriale o finale". Con la risposta ad interpello n. 188 del 17 marzo 2021 il Mise ha chiarito che "... non si considerano attività di ricerca e sviluppo ammissibili al credito d'imposta le attività innovative che costituiscono il risultato di un semplice utilizzo dello stato dell'arte nello specifico settore e che, pertanto, pur potendo dare luogo sia a un ampliamento del livello delle conoscenze o delle capacità della singola impresa e sia a un miglioramento dei suoi prodotti o processi, non comportino un progresso delle conoscenze o delle capacità generali già disponibili (stato dell'arte)". Laddove l'impianto in questione avesse le caratteristiche per essere qualificato alla stregua di un "impianto pilota", la società potrà cumulare il credito ricerca e sviluppo con il credito beni strumentali. Invero, l'articolo 1, comma 204, della legge n. 160/2019 stabilisce che il credito d'imposta per investimenti in ricerca e sviluppo "è cumulabile con altre agevolazioni che abbiano ad oggetto i medesimi costi, a condizione che tale cumulo, tenuto conto anche della non concorrenza alla formazione del reddito e della base imponibile dell'imposta regionale sulle attività produttive ..., non porti al superamento del costo sostenuto"; analoga previsione è contenuta nell'articolo 1, comma 1059, della legge n. 178/2020 in materia di credito d'imposta per investimenti in beni strumentali nuovi.