Costo fiscale delle partecipazioni detenute al 28 gennaio 1991: chiarimenti sul regime transitorio

Con la risposta n. 101 del 10 maggio 2024, l'Agenzia delle Entrate ha fornito chiarimenti in tema di costo fiscale delle partecipazioni detenute alla data del 28 gennaio 1991 e regime transitorio. La disciplina contenuta nel decreto legislativo n. 461/1997 ha in parte modificato sia i presupposti di carattere oggettivo che le aliquote applicabili alle plusvalenze derivanti dalla cessione a titolo oneroso delle partecipazioni (sia qualificate che non qualificate) di cui all'articolo 67, comma 1, lettere c) e c-bis), del Tuir. Nella considerazione che per effetto di tali modificazioni si è reso più oneroso, per taluni contribuenti, il trattamento tributario delle plusvalenze maturate sulle partecipazioni già possedute al 1° luglio 1998, data di entrata in vigore della nuova disciplina, il legislatore ha introdotto, attraverso le disposizioni contenute nei commi da 5 a 9 dell'articolo 14 del suddetto decreto legislativo, un regime transitorio opzionale volto ad evitare il verificarsi degli effetti penalizzanti sopra citati e ad assicurare che alle plusvalenze maturate in epoca precedente venga applicato lo stesso trattamento tributario vigente fino al 30 giugno 1998, regime che si sarebbe reso applicabile se i contribuenti avessero ceduto tutte le loro partecipazioni entro quest'ultima data. Il regime transitorio aveva carattere opzionale e consentiva al contribuente la facoltà di determinare il costo o valore di acquisto dei titoli, quote o diritti posseduti al 1° luglio 1998 utilizzando criteri alternativi, ovvero: a) quello dell'adeguamento del costo o valore di acquisto delle partecipazioni sulla base della variazione dell'indice mensile dei prezzi al consumo rilevato dall'Istat (articolo 14, comma 5); b) quello del valore che le partecipazioni avevano alla data del 1° luglio 1998 (articolo 14, comma 6); c) quello del valore attribuibile alle partecipazioni che il contribuente possedeva già alla data del 28 gennaio 1991 (articolo 14, comma 8). Nell'ambito delle opzioni b) e c) sopra indicate, ai sensi del comma 9 dell'articolo 14 del decreto legislativo n. 461 del 1997, era possibile valutare i titoli, quote o diritti non negoziati, anziché sulla base delle risultanze contabili dell'ultimo bilancio approvato prima di tali date, con riferimento al valore effettivo di mercato del patrimonio della società partecipata (rispettivamente alla data del 1° luglio 1998 o alla data del 28 gennaio 1991) sulla base di una relazione giurata di stima redatta da soggetti iscritti all'albo dei dottori commercialisti, dei ragionieri, dei periti commerciali e nell'elenco dei revisori contabili. Tale disposizione prevedeva, infatti, che «Nei casi indicati dalla lettera c) del comma 6, nonché dalla lettera b) del comma 8, è in facoltà dei possessori determinare il valore della frazione di patrimonio netto rappresentato dai titoli, quote o diritti ivi indicatisulla base di una relazione giurata distima, cuisi applica l'articolo 64 del codice di procedura civile, redatta da soggetti iscritti all'albo dei dottori commercialisti, dei ragionieri e periti commerciali, nonché nell'elenco dei revisori contabili. In tal caso il valore periziato è riferito all'intero patrimonio sociale ed è indicato, unitamente ai dati identificativi dell'estensore della perizia, nella dichiarazione dei redditi della società, associazione od ente, relativa al periodo di imposta in corso alla data di entrata in vigore del presente decreto e reso noto ai soci, associati e partecipanti che ne fanno richiesta. Se la società o l'ente nel quale posseduta la partecipazione non è residente nel territorio dello Stato il valore periziato ed i dati identificativi dell'estensore della perizia sono indicati nella dichiarazione deiredditi del possessore. Qualora la relazione giurata di stima sia predisposta per conto della stessa società od ente nel quale è posseduta la partecipazione la relativa spesa è deducibile dal reddito d'impresa in quote costanti nell'esercizio in cui è stata sostenuta e nei quattro successivi». Con riferimento alla relazione giurata prevista da quest'ultima disposizione, nella circolare n. 165/E del 1998 (cfr. par. n. 5.2.3. lettera e) l'Amministrazione finanziaria aveva precisato che la perizia doveva essere riferita all'intero patrimonio sociale della società partecipata e il valore periziato doveva essere indicato, unitamente ai dati identificativi dell'estensore della perizia, nella dichiarazione dei redditi della società relativa al periodo in corso alla data del 1° luglio 1998 e resa nota ai soci (cfr. anche circolare n. 189/E del 1999, risposta 4.1). Come chiarito anche nella circolare n. 188/E del 1998, dalla suesposta disciplina consegue che condizione inderogabile per la sua applicazione era l'indicazione dei dati della perizia nella dichiarazione dei redditi della società e ciò anche nell'ipotesi in cui la stessa non fosse stata richiesta dalla società; l'unica eccezione a tale condizione era prevista per le partecipazioni in società non quotate non residenti nel territorio dello Stato, non tenute alla presentazione della dichiarazione dei redditi in Italia. Inoltre, le eventuali perizie già effettuate sulla base del valore alla data del 28 gennaio 1991 dovevano essere asseverate da uno dei soggetti abilitati come previsto nel citato comma 9 dell'articolo 14 (cfr. circolare n. 165/E del 1998, par. 5.2.7, lettera b). Nelle istruzioni relative al modello Unico 99 SC era stato precisato che per le società il cui periodo di imposta era iniziato nel corso del 1997 e si era chiuso anteriormente al 31 dicembre 1998 e che, pertanto, utilizzavano ai fini dichiarativi il modello 760/98, il contribuente avrebbe dovuto fornire all'Amministrazione finanziaria, qualora richiesti, i dati relativi al valore periziato della società e i dati identificativi dell'estensore della perizia ai sensi dell'articolo 14, comma 9, del decreto legislativo n. 461 del 1997. Appare evidente che tale precisazione si era resa necessaria, in quanto il modello 760/98, essendo stato approvato nel corso del 1998, non prevedeva la possibilità di indicare i dati relativi alla perizia. Diversamente, per i soggetti con periodo d'imposta chiuso al 31 dicembre 1998, tale adempimento è reso necessario in quanto espressamente previsto dal legislatore, il quale ha stabilito che, nei casi indicati dalla lettera b) del comma 8 del citato articolo 14, è facoltà dei possessori determinare il valore della frazione di patrimonio netto rappresentato dai titoli, quote o diritti ivi indicati sulla base di una relazione giurata di stima in tal caso, il valore periziato è riferito all'intero patrimonio sociale «ed è indicato, unitamente ai dati identificativi dell'estensore della perizia, nella dichiarazione dei redditi della società, associazione od ente relativa al periodo d'imposta in corso alla di entrata in vigore del presente decreto».

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