Con la risposta n. 131 del 2 marzo 2021 l'Agenzia delle Entrate fornisce chiarimenti sul trattamento ai fini IVA del trasferimento di quote di emissione nell'ambito di un contratto di tolling relativo alla produzione di energia. Le quote di emissione di gas a effetto serra sono disciplinate dal d.lgs. 13 marzo 2013, n. 30. Tale disposizione ha attuato la direttiva 2009/29/CE, che modifica la direttiva 2003/87/CE, al fine di perfezionare ed estendere il sistema comunitario per lo scambio di quote di emissione di gas a effetto serra. Il citato d.lgs. 13 marzo 2013, n. 30, all'articolo 3, lett. pp), definisce le quote di emissione come "il diritto di emettere una tonnellata di biossido di carbonio equivalente per un periodo determinato, valido unicamente per rispettare le disposizioni del presente decreto e cedibile conformemente al medesimo". In merito alla qualificazione ai fini IVA delle predette quote di emissioni, con la risoluzione n. 71/E del 2009, è stato precisato che, sotto il profilo oggettivo, le operazioni relative alle quote di emissione, "in quanto riconducibili alle cessioni di diritti immateriali, si qualificano come prestazioni di servizio, ai sensi dell'articolo 3, comma 2, n. 2), del D.P.R. n. 633 del 1972". Come noto, il contratto di tolling è un contratto atipico, utilizzato in particolare nel settore energetico, col quale una parte, il tollee, mette la propria capacità produttiva a disposizione di un'altra, il toller, impegnandosi a convertire in energia elettrica il combustibile fornito da quest'ultimo. Successivamente, lo stesso toller provvederà poi a immettere sul mercato e a vendere, l'energia così prodotta. La figura del tollee, dunque, non risulta essere quella del produttore nella sua accezione tradizionale, ma piuttosto integra quella di un servicer, la cui prestazione caratterizzante consiste nel lavorare i combustibili messi a sua disposizione trasformandoli in energia elettrica. Il sistema tracciato dal citato d.lgs. 13 marzo 2013, n. 30 è volto a monitorare l'emissione dei gas a effetto serra derivanti da attività potenzialmente inquinanti. La responsabilità per tale emissione non può che ricadere su chi produce energia elettrica e gestisce materialmente l'impianto, e non su chi, eventualmente, commercializzi o trasporti l'energia stessa. In altre parole ciò che rileva, ai fini dell'assolvimento degli obblighi ambientali, non è chi immette energia nella rete, quanto, piuttosto, chi emette gas a effetto serra all'atto di produrla. Dette caratteristiche non possono che essere riscontrate nel tollee. L'art. 32 del decreto cit. dispone che "entro il 30 aprile di ogni anno, il gestore di ciascun impianto restituisce un numero di quote di emissioni (...) pari alle emissioni totali ditale impianto nel corso dell'anno precedente". Il successivo comma 3 stabilisce che "il gestore di ciascun impianto restituisce un numero di quote di emissioni (...) pari alle emissioni totali di tale impianto nel corso dell'anno civile precedente". Infine, l'articolo 36, comma 6, del citato d.lgs. n. 30 del 2013 dispone, altresì, che "il gestore dell'impianto munito di autorizzazione alle emissioni di gas ad effetto serra (...) che, entro il 30 aprile di ogni anno, non restituisce quote di emissioni nella quantità̀ di cui alla comunicazione prevista all'articolo 34, comma 3, è soggetto ad una sanzione amministrativa". Dalle predette disposizioni si ricava che per "gestore dell'impianto" deve intendersi il soggetto giuridico che possiede le autorizzazioni per il funzionamento degli impianti, ossia il tollee e che, pertanto, gravi su tale soggetto l'obbligo di restituire all'Autorità competente le quote di emissioni. A conferma di quanto sopra riportato, l'Agenzia riporta, inoltre, uno stralcio del parere rilasciato dal Ministero dell'Ambiente e della Tutela del Territorio e del Mare, proprio in merito alla corretta individuazione del soggetto responsabile della gestione dell'impianto e degli obblighi di annullamento delle quote: "[...] l'attività di produzione di energia elettrica comporta emissioni di CO2 in atmosfera ed è inclusa tra quelle elencate nell'allegato I del d.lgs. n. 47/2020 (previgente d.lgs. n. 30/2013). Pertanto, il soggetto che la svolge è titolare di un'autorizzazione alle emissioni in atmosfera ex articolo 13 del d.lgs. n. 30/2013. Nel caso di specie, l'attività di produzione di energia elettrica è svolta dal tollee, che correttamente risulta titolare di un'autorizzazione alle emissioni in atmosfera. Il medesimo soggetto, in qualità di "gestore dell'impianto" ai sensi della definizione di cui all'articolo 3, comma 1, lettera t) del d.lgs. n. 30/2013 (vigente pro tempore), è altresì tenuto agli adempimenti di legge (comunicazione annuale delle tonnellate di CO2 prodotte e la restituzione annuale delle corrispondenti quote di emissione)". Passando all'esame delle specifiche clausole contrattuali che disciplinano la traditio delle quote di emissione, l'Agenzia rileva che la messa a disposizione delle stesse rappresenta uno specifico obbligo di fare, imputato in capo al toller ai sensi delle disposizioni contrattuali, strumentale ad assicurare le condizioni affinché il tollee effettui l'attività ad esso commissionata e adempia agli obblighi di legge che gravano su di esso. Dalle predette clausole si ricava che il trasferimento delle quote di emissione, dal toller al tollee, unitamente al pagamento della tolling fee, sia parte del complessivo corrispettivo (in parte in natura e in parte in denaro) dovuto al tollee per la prestazione di trasformazione del gas in energia elettrica. Conseguentemente, ai fini del trattamento IVA dell'operazione di trasferimento delle quote di emissione, rileva l'articolo 11 del d.P.R. n. 633 del 1972, secondo cui "Le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate in corrispondenza di altre cessioni di beni o prestazioni di servizi, o per estinguere precedenti obbligazioni, sono soggette all'imposta separatamente da quelle in corrispondenza delle quali sono effettuate". Per effetto di tale disposizione, nell'ipotesi di operazioni permutative, si prescinde dall'unitarietà del contratto stipulato tra le parti e ciascuna operazione - effettuata in corrispettivo di un'altra - deve essere assoggettata alla propria disciplina fiscale e la base imponibile delle singole operazioni deve essere ritenuta pari al valore normale - determinato ai sensi dell'articolo 13, comma 2, lett. d), del d.P.R. n. 633 del 1972 - dei beni o servizi che formano oggetto delle operazioni stesse. Ciò posto, sotto il profilo degli adempimenti da porre in essere nell'ambito del contratto di tolling, appare corretto che: - il toller, a fronte del trasferimento in favore del tollee delle quote di emissione, emetta fattura, ai sensi dell'articolo 3, comma 2, n. 2), del d.P.R. n. 633 del 1972 nei confronti del tollee, detta operazione sarà soggetta a "reverse charge" interno ai sensi dell'articolo 17, comma 6, del d.P.R. n. 633 del 1972; - il produttore tollee, per la parte di servizio di tolling remunerata in natura (quote di emissione) emetta a sua volta fattura nei confronti del toller imponibile ai fini IVA, in quanto relativa a una prestazione di servizi effettuata nel territorio dello Stato. In merito alla determinazione della base imponibile delle predette operazioni in natura, consistenti nel trasferimento delle quote di emissione, l'Agenzia ritiene che il valore normale delle stesse, ai sensi dell'articolo 13, comma 2, lett. d), del D.P.R. n. 633 del 1972, possa determinarsi in misura corrispondente al valore delle quote di emissione acquistabili sul mercato 20 giorni prima del 20 aprile di ciascun anno (termine di consegna delle quote di emissione previsto da contratto).