Conferimenti in natura: determinazione base imponibile IVA e plus/minusvalenza ai fini IRES e IRAP

Con la risposta n. 171 del 20 agosto 2024, l'Agenzia delle Entrate ha fornito chiarimenti in tema di conferimenti in natura e determinazione della base imponibile IVA e plus/minusvalenza ai fini IRES e IRAP. I conferimenti in società, altri enti, consorzi, associazioni e altre organizzazioni effettuati da soggetti IVA rientrano nel normale ambito impositivo di tale imposta, a seguito dell'abrogazione dell'articolo 2, comma 3, lettera b), del decreto IVA - che escludeva, appunto, tali conferimenti dall'ambito impositivo IVA avvenuta, con effetti dal 1 gennaio 1998, da parte dell'articolo 1, comma 1, D. Lgs. 2 settembre 1997, n. 313, emanato ai fini dell'adeguamento alla VI Direttiva C.E.E. n. 77/388 del 17 maggio 1977. In particolare, con la circolare del Ministero delle Finanze 24 dicembre 1997, n. 328 è stato chiarito che "... L'articolo 1, comma 1 del decreto legislativo n. 313 del 1997 in esame ha apportato alcune modifiche all'articolo 2, terzo comma del D.P.R. n. 633 del 1972, riformulando la lettera b) e sopprimendo le lettere e) ed h). La nuova formulazione della citata lettera b) è intesa ad attrarre nel campo di applicazione del tributo, come previsto dalla VI Direttiva C.E.E. n.77/388 del 17 maggio 1977, i conferimenti di singoli beni, non costituenti azienda o rami di azienda". Nella medesima circolare, con specifico riferimento alle ipotesi di cessioni di beni acquistati senza diritto alla detrazione totale dell'imposta, è stato, inoltre, chiarito che "... anche i conferimenti di beni sono soggetti allo stesso trattamento previsto per le cessioni". Da quanto sopra si ricava, dunque, una sostanziale equiparazione di trattamento IVA tra cessioni e conferimenti. Tanto chiarito, giova ricordare che la base imponibile dell'IVA è disciplinata dall'articolo 73 della direttiva n. 2006/112/CE, secondo il quale "per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi diverse da quelle di cui agli articoli da 74 a 77, la base imponibile comprende tutto ciò che costituisce il corrispettivo versato o da versare al fornitore o al prestatore per tali operazioni da parte dell'acquirente, del destinatario o di un terzo, comprese le sovvenzioni direttamente connesse con il prezzo di tali operazioni". L'articolo 73 citato - come chiarito dalla giurisprudenza della Corte di Giustizia Ue - esprime il principio secondo cui "la base imponibile per la cessione di un bene o la prestazione di un servizio effettuate a titolo oneroso è costituita dal corrispettivo effettivamente ricevuto a tal fine dal soggetto passivo. Tale corrispettivo rappresenta il valore soggettivo, ossia il valore realmente percepito e non un valore stimato secondo criteri oggettivi". La norma comunitaria trova attuazione, in ambito domestico, nell'articolo 13 del d.P.R. n. 633 del 1972; in particolare, il comma 1 del citato articolo dispone che: "la base imponibile delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi è costituita dall'ammontare complessivo dei corrispettivi dovuti al cedente o prestatore secondo le condizioni contrattuali, compresi gli oneri e le spese inerenti all'esecuzione e i debiti o altri oneri verso terzi accollati al cessionario o al committente, aumentato delle integrazioni direttamente connesse con i corrispettivi dovuti da altri soggetti". A fini di completezza, si precisa che l'articolo 80, paragrafo 1, della direttiva n. 2006/112/CE, ha introdotto una un'eccezione alla regola generale prevedendo che in determinati casi tassativamente previsti dalla Direttiva la base impositiva sia pari al valore normale dell'operazione. L'articolo 80 citato è stato recepito in Italia dall'articolo 13, terzo comma, del d.P.R. n. 633 del 1972, il quale stabilisce che in determinati casi, tassativamente individuati dalla norma - che riguardano, principalmente, le operazioni (imponibili, assimilate ed esenti) tra soggetti correlati in cui una delle parti possa esercitare il diritto alla detrazione IVA in misura limitata - in deroga ai criteri generali, la base imponibile delle cessioni di beni o prestazioni di servizi - rectius conferimenti di beni diversi da aziende o rami d'azienda - è costituita dal valore normale degli stessi di cui al successivo articolo 14 del Decreto IVA. Come ricordato più volte dalla stessa giurisprudenza unionale, la deroga alla regola generale del "corrispettivo" deve essere interpretata restrittivamente in quanto "le condizioni di applicazione stabilite dall'articolo 80, paragrafo 1, della direttiva IVA sono tassative e, pertanto, una normativa nazionale non può prevedere, sul fondamento di tale disposizione, che la base impositiva sia pari al valore normale dell'operazione in casi diversi da quelli elencati nella citata disposizione, in particolare qualora il prestatore, il cedente o l'acquirente abbia diritto a detrarre interamente l'IVA" (cfr. sentenza 26 aprile 2012, relativa alla causa C-621/10). Tale orientamento ha trovato conferma nella giurisprudenza della Suprema Corte di Cassazione, che si è pronunciata sul punto con la sentenza n. 2240 del 2018. IRES e IRAP In base a quanto stabilito dagli articoli 9, comma 5, 86 e 101 del TUIR, il reddito imponibile derivante dal conferimento di beni è costituito dalla differenza tra il corrispettivo conseguito (al netto degli oneri accessori di diretta imputazione) e il costo non ammortizzato del bene conferito. In ordine al concetto di "corrispettivo conseguito", l'articolo 9, comma 2, del TUIR prevede che: "in caso di conferimenti o apporti in società si considera corrispettivo conseguito il valore normale dei beni e dei crediti conferiti" mentre il successivo comma 3 dispone che "Per valore normale, salvo quanto stabilito nel comma 4 per i beni ivi considerati, si intende il prezzo o corrispettivo mediamente praticato peri beni e i servizi della stessa specie o similari, in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui i beni o servizi sono stati acquisiti o prestati, e, in mancanza, nel tempo e nel luogo più prossimi. Per la determinazione del valore normale si fa riferimento, in quanto possibile, ai listini o alle tariffe del soggetto che ha fornito i beni o i servizi e, in mancanza, alle mercuriali e ai listini delle camere di commercio e alle tariffe professionali, tenendo conto degli sconti d'uso. Per i beni e i servizi soggetti a disciplina dei prezzi si fa riferimento ai provvedimenti in vigore". Orbene, nel caso di specie, l'importo corrispondente all'aumento del capitale sociale e del sovrapprezzo, in un'operazione di conferimento, non necessariamente coincide con il valore normale del bene conferito. Tale conclusione è avvalorata anche dalla perizia prodotta dalla società istante, nella quale è indicato un "Valore normale di mercato" dei beni conferiti superiore al valore dell'aumento di capitale sociale e del sovrapprezzo. Con riferimento invece alle modalità di determinazione della base imponibile IRAP, si rammenta che il principio generale che sorregge il relativo sistema impositivo, così come ridisegnato dalla legge finanziaria 2008 (riforma IRAP), è quello della «presa diretta da bilancio» delle voci espressamente individuate e considerate rilevanti ai fini impositivi. In particolare, l'abrogazione dell'articolo 11-bis del decreto legislativo n. 446/1997 che riconosceva la rilevanza nell'IRAP delle variazioni fiscali effettuate ai fini delle imposte sul reddito ha determinato lo "sganciamento" del tributo regionale dall'IRES rendendo, in tal modo, le modalità di calcolo della base imponibile dell'IRAP più aderenti ai criteri adottati in sede di redazione del bilancio di esercizio.

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