Commercialista indagato per frode fiscale: si ai domiciliari anche se sospeso dall’Ordine e privato della password

Legittima la misura cautelare degli arresti domiciliari in capo al commercialista indagato per frode fiscale nonostante la sospensione dall'Ordine dei Dottori Commercialisti ed il sequestro della password di accesso alla Agenzia delle Entrate telematica, ciò in ragione della revocabilità di detta sospensione costituente un provvedimento non definitivo, bensì provvisorio e dunque facilmente caducabile e le necessità di recidere il legame fra gli indagati sodali ed escludere la possibilità di contatti fra l'indagato e l'ambiente esterno, che potrebbe determinare il rischio di recidiva. Lo ha stabilito la Corte di Cassazione con la sentenza n. 24800 del 4 giugno 2019. IL FATTO Il tribunale del riesame di Ancona rigettava l'istanza proposta da un commercialista avverso l'ordinanza con cui il Gip aveva applicato al medesimo la misura cautelare degli arresti domiciliari per essersi associato insieme ad altri sodali allo scopo di commettere una pluralità di reati tributari. In particolare, il giudice riteneva sussistenti i presupposti fissati dalla legge per l'applicazione degli arresti domiciliari in quanto, elementi costituenti gravi indizi di colpevolezza, erano stati desunti dalle indagini effettuate dalla Guardia di Finanza a seguito di un controllo fiscale operato su una Srl, da cui erano emerse delle forti anomalie gestionali e operative, nonché, nel prosieguo, alla attivazione di intercettazioni telefoniche a carico dei soggetti coinvolti nella gestione dei crediti Iva della medesima. Veniva evidenziata la consapevolezza dell'indagato circa l'illiceità delle operazioni commerciali dalle quali era generato il credito Iva, in quanto la professionalità dallo stesso posseduta avrebbe richiesto un controllo della regolare tenuta e conservazione delle scritture contabili il quale, di fatto, era mancato. Le conversazioni captate mediante intercettazioni ambientali confermavano la consapevole adesione al sodalizio da parte del commercialista; evidenziava il giudice che l'adesione al programma criminoso che accomunava gli altri sodali rendeva ininfluente il numero dei reati-fine accertati a carico dell'indagato e la loro collocazione temporale, posto che ciò che contava era la volontà di aderire a tale programma indeterminato dell'associazione, mettendo a disposizione del gruppo le proprie competenze professionali e la possibilità di apporre il visto di conformità necessario per la cessione dei crediti Iva, elemento funzionale al raggiungimento degli obbiettivi, nonché contribuendo al reperimento di potenziali acquirenti cui cedere i crediti inesistenti, fraudolentemente formati. Relativamente alle esigenze cautelari, esse dovevano ritenersi sussistenti nonostante la sospensione del contribuente dall'Ordine dei Dottori Commercialisti ed il sequestro della password di accesso alla Agenzia delle Entrate telematica in ragione della revocabilità di detta sospensione costituente un provvedimento non definitivo, bensì provvisorio e dunque facilmente caducabile. L'indagato avrebbe potuto inoltre facilmente ricadere nella commissione di reati della medesima specie anche con ruoli non richiedenti necessariamente la spendita del proprio titolo professionale in ragione dei numerosi contatti collegati al settore delle operazioni tributarie che lo stesso avrebbe, come emerso dalle conversazioni telefoniche captate. Infine, in merito alla proporzionalità della misura cautelare applicata, il giudice del riesame aveva ritenuto condivisibile la valutazione operata dal Gip, risultando quindi proporzionata ed idonea alla necessità di recidere il legame fra gli indagati sodali ed escludere la possibilità di contatti fra l'indagato e l'ambiente esterno, che avrebbe potuto determinare il rischio di recidiva. LA DECISIONE DELLA CORTE DI CASSAZIONE La Corte di Cassazione ha respinto il ricorso dell'imputato. Con riferimento all'associazione a delinquere, la Suprema Corte ha avuto modo di precisare che non è necessario che il vincolo si instauri nella prospettiva di una permanenza, in seno al sodalizio, a tempo indeterminato, e per fini di esclusivo vantaggio dell'organizzazione stessa. Assumono rilievo anche forme di partecipazione le quali siano ab origine destinate ad una durata temporale limitata ovvero concentrate in una determinata fase, nonché eventualmente caratterizzate da una finalità comprensiva anche del perseguimento, da parte del singolo, di vantaggi ulteriori e personali, di qualsiasi natura, rispetto ai quali il vincolo associativo può assumere, nell'ottica del medesimo soggetto, una funzione strumentale. Nel caso di specie, ai fini della verifica della sussistenza della penale responsabilità in capo al professionista, occorre considerare lo strumento del visto di conformità. Quest'ultimo, introdotto dal D.Lgs. n. 241 del 1997 (art. 35), si declina in visto "leggero" (previsto e disciplinato dall'art. 35) e "visto pesante" (o certificazione tributaria, ulteriore tipologia di controllo prevista invece dall'art. 36). Il primo rappresenta uno dei livelli di controllo attribuito dal legislatore a soggetti estranei all'Amministrazione finanziaria sulla corretta applicazione delle norme tributarie, in particolare a professionisti abilitati iscritti negli appositi Albi. Con la sua apposizione i professionisti attestano la corrispondenza dei dati esposti in dichiarazione alle risultanze della documentazione e alle norme che disciplinano la deducibilità e detraibilità degli oneri, i crediti d'imposta, lo scomputo delle ritenute d'acconto. Tali controlli hanno lo scopo di evitare errori materiali e di calcolo nella determinazione di imponibili, imposte e ritenute e nel riporto di eccedenze derivanti da precedenti dichiarazioni. Del resto, l'attività di controllo implica, nel caso del professionista, una regolare tenuta della contabilità, la corrispondenza dei dati esposti in dichiarazione alle risultanze delle scritture contabili e alla relativa documentazione sia per le imposte sui redditi sia ai fini IVA. L'apposizione in esame è obbligatoria per una serie di operazioni tra le quali: la compensazione dei crediti relativi a Iva, imposte dirette, Irap e ritenute di importo superiore a 5.000 euro annui; la presentazione delle istanze di rimborsi dei crediti Iva, annuale e trimestrale, di ammontare superiore a 30.000 euro; e la presentazione delle dichiarazioni modello 730. Per apporre il visto, il professionista deve essere in possesso dell'abilitazione alla trasmissione telematica delle dichiarazioni fiscali (Entratel) e aver presentato alla Direzione Regionale territorialmente competente apposita comunicazione per la relativa iscrizione nell'elenco informatizzato. Il visto pesante, invece, ha per oggetto la certificazione tributaria che permette il controllo sostanziale sulla corretta applicazione delle norme tributarie che interessano la determinazione, la quantificazione ed il versamento dell'imposta. Questo può essere rilasciato dai revisori contabili, iscritti negli albi dei dottori commercialisti, dei ragionieri e periti commerciali e dei consulenti del lavoro con particolari competenze lavorative. Il giudizio è pertanto professionale e il professionista abilitato può rilasciare la relativa certificazione richiesta solo qualora sussista la ragionevole convinzione della corretta osservanza della normativa applicabile. Pertanto, la certificazione tributaria, a differenza del visto leggero, ha carattere facoltativo. Quanto sopra dunque dimostra che anche nel caso del visto "leggero" il professionista è tenuto a riscontrare la corrispondenza dei dati esposti nella dichiarazione con le risultanze della relativa documentazione e la conformità alle disposizioni che disciplinano gli oneri deducibili e detraibili, le detrazioni e i crediti di imposta, lo scomputo delle ritenute d'acconto. Apponendo il visto "leggero" il professionista effettua una attestazione con riferimento all'esecuzione dei controlli previsti nell'art. 2 del Decreto n. 164/1999. In particolare viene riscontrata la corrispondenza dei dati esposti in dichiarazione alle risultanze della documentazione e alle norme che disciplinano la deducibilità e detraibilità degli oneri, i crediti d'imposta, lo scomputo delle ritenute d'acconto. I controlli sono finalizzati ad evitare errori materiali e di calcolo nella determinazione degli imponibili, delle imposte e delle ritenute e nel riporto delle eccedenze risultanti dalle precedenti dichiarazioni. Tali controlli implicano la verifica: a) della regolare tenuta della contabilità (ai fini delle imposte sui Redditi e ai fini Iva); b) della corrispondenza dei dati esposti in dichiarazione alle risultanze delle scritture contabili e alla relativa documentazione; c) della corrispondenza dei dati esposti nella dichiarazione alla documentazione prodotta dal contribuente nel caso del modello 730. Quanto alla responsabilità penale, il professionista, reo del rilascio di un mendace visto di conformità leggero o pesante ovvero di un'infedele asseverazione dei dati, ai fini degli studi di settore risulta esposto anche a sanzioni penali in ragione dell'espressa previsione di cui all'art. 39 del D.Lgs. n. 241/1997 e del meccanismo del concorso nel reato di cui all'art. 110 c.p., non trovando dunque applicazione il principio di specialità di cui all'art. 15 c.p., incorrendo peraltro nel reato di cui all'art. 3 D.Lgs. n. 74/2000, dal momento che l'apposizione di un visto mendace costituisce un mezzo fraudolento idoneo ad ostacolare l'accertamento e ad indurre in errore l'Amministrazione finanziaria, indicando in una delle dichiarazioni relative a dette imposte elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo od elementi passivi fittizi o crediti e ritenute fittizi. Proprio il ruolo di professionista nella vicenda risulta aver assunto una importanza fondamentale per la riuscita della complessa operazione fraudolenta. Ed allora, al fine di evidenziarne il ruolo non certo marginale, è opportuno ricordare come già la Suprema Corte ha avuto modo di affermare che in tema di associazione per delinquere, anche la normale attività professionale di commercialista, qualora realizzata, pur nella sua formale aderenza ai canoni della professione, con il conclamato scopo di concorrere alla realizzazione di un'associazione per delinquere, configura condotta penalmente rilevante per la sussistenza dell'art. 416 cod. pen., trattandosi di reato che per la sua realizzazione comporta una condotta a forma libera sottoposta alle sole condizioni che l'agente intenda aderire all'accordo associativo e che il suo comportamento sia, anche se parzialmente, funzionale alla realizzazione del progetto criminoso perseguito dai consociati. Tale condotta, se essenziale per l'organizzazione della struttura associativa, qualifica detta partecipazione come quella di organizzatore dell'organismo criminoso (Sez. 1, n. 2897 del 17/12/1993 - dep. 10/03/1994).

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