Cessione di azienda a favore di un ente del Terzo Settore: niente agevolazioni fiscali

Agenzia delle Entrate - Risposta n. 277 del 26 agosto 2020 Con la risposta n. 277 del 26 agosto 2020, l'Agenzia delle Entrate fornisce chiarimenti sul regime tributario applicabile all'atto di trasferimento di azienda ad una Onlus, con particolare riferimento all'applicabilità dell'agevolazione fiscale prevista dall'articolo 82, comma 4, primo periodo del decreto legislativo 3 luglio 2017, n. 117 (codice del terzo settore). In particolare, l'articolo 82, comma 4 del codice del terzo settore prevede che «Le imposte di registro, ipotecaria e catastale si applicano in misura fissa per gli atti traslativi a titolo oneroso della proprietà di beni immobili e per gli atti traslativi o costituitivi di diritti reali immobiliari di godimento a favore di tutti gli enti del Terzo settore di cui al comma 1, incluse le imprese sociali, a condizione che i beni siano direttamente utilizzati, entro cinque anni dal trasferimento, in diretta attuazione degli scopi istituzionali o dell'oggetto sociale e che l'ente renda, contestualmente alla stipula dell'atto, apposita dichiarazione in tal senso». In linea generale, l'articolo 104, comma 3, del codice prevede che le norme del medesimo codice entrino in vigore il giorno successivo a quello della sua pubblicazione nella Gazzetta Ufficiale, quindi a partire dal 3 agosto 2017. Tuttavia, ai sensi del comma 2 del medesimo articolo 104, le disposizioni del Titolo X (Regime fiscale degli Enti del Terzo Settore) si applicano agli enti iscritti nel Registro unico nazionale del Terzo settore (RUNTS) a decorrere dal periodo d'imposta successivo all'autorizzazione della Commissione europea di cui all'articolo 101, comma 10, e comunque, non prima del periodo d'imposta successivo a quello di operatività del Registro stesso. Una deroga alla suddetta previsione è recata dall'articolo 104, comma 1, del codice in base al quale alcune disposizioni si applicano in via transitoria a decorrere dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre (quindi dal 1°gennaio 2018) e fino all'entrata in vigore delle disposizioni del Titolo X, alle organizzazioni non lucrative di utilità sociale (ONLUS), alle organizzazioni di volontariato (ODV) e alle associazioni di promozione sociale (APS). Tra le disposizioni che si applicano dal 1° gennaio 2018 alle ONLUS, alle ODV e alle APS è ricompreso, in particolare, il predetto articolo 82 del codice. Pertanto, in attesa che diventi operativo il predetto RUNTS, l'agevolazione recata dal citato articolo 82, comma 4, risulta applicabile esclusivamente agli enti iscritti negli attuali registri previsti dalle normative di settore. Solo a decorrere dalla fine del predetto periodo transitorio, l'agevolazione in esame troverà applicazione a tutti gli enti che si qualificano quali Enti del Terzo Settore. Come visto precedentemente, l'agevolazione prevista dall'art. 82, comma 4 si applica nel caso di «atti traslativi a titolo oneroso della proprietà di beni immobili e per gli atti traslativi o costituitivi di diritti reali immobiliari di godimento a favore di tutti gli enti del Terzo settore». Tuttavia, la fattispecie posta all'attenzione dei tecnici delle Entrate non riguarda la cessione di beni immobili, bensì la cessione ad un ente terzo settore di un'azienda comprendente anche dei beni immobili. Al riguardo, l'Agenzia evidenzia che nell'ambito delle disposizioni tributarie, l'"azienda" non trova una sua definizione, rendendo necessario il rinvio alla nozione fornita dall'articolo 2555 del codice civile che qualifica l'azienda come "il complesso dei beni organizzati dall'imprenditore per l'esercizio dell'impresa". Con varie pronunce, l'Amministrazione finanziaria ha accettato tale definizione, identificando l'azienda quale universitas di beni materiali, immateriali e di rapporti giuridico-economici suscettibili di consentire l'esercizio dell'attività di impresa e non i singoli beni che compongono l'azienda stessa (tra le altre, circolare 19 dicembre 1997, n. 320). Anche la giurisprudenza di legittimità ritiene l'azienda un complesso di beni organizzati per l'esercizio dell'impresa, individuando nell'organizzazione di tale complesso la sua connotazione essenziale (cfr., da ultimo, Cass. SS.UU. 5 marzo 2014, n. 5087). In sostanza l'azienda può essere definita un insieme di beni eterogenei, costituenti un complesso caratterizzato da una "unità funzionale", determinata dal coordinamento realizzato dall'imprenditore tra i diversi elementi patrimoniali e dall'unitaria destinazione dei medesimi a uno specifico fine produttivo. I fattori essenziali dell'azienda si possono quindi individuare nell'organizzazione, nei beni e nel loro fine per l'esercizio dell'impresa. In altri termini, quanto ceduto deve essere di per sé un insieme organicamente finalizzato all'esercizio dell'attività di impresa, autonomamente idoneo a consentire l'inizio o la continuazione di quella determinata attività da parte del cessionario. Ciò posto, l'Agenzia ritiene che l'agevolazione prevista dall'art. 82, comma 4 del codice del terzo settore non possa essere applicata alla cessione a titolo oneroso dell'azienda in quanto la predetta norma fa espresso ed esclusivo riferimento agli «atti traslativi a titolo oneroso della proprietà di beni immobili e per gli atti traslativi o costituitivi di diritti reali immobiliari di godimento». Al riguardo, l'Agenzia rileva come per costante indirizzo giurisprudenziale (Corte di Cassazione, sentenze n. 13145/2019, n. 15407/2017, n. 4333/2016, n. 2925/2013), le norme di esenzione totale o parziale da una debenza tributaria, configurando una deroga sostanziale rispetto al principio generale posto dalla legge ordinaria, hanno natura speciale e sono "di stretta interpretazione ai sensi dell'art. 14 delle preleggi sicchè non vi è spazio per ricorrere al criterio analogico o all'interpretazione estensiva della norma oltre i casi e le condizioni dalle stesse espressamente considerati". Inoltre, con particolare riferimento all'imposta di registro, tale soluzione è coerente con i principi che disciplinano l'imposizione della cessione di azienda. Con riferimento alle imposte indirette, infatti, la cessione di azienda è un'operazione fuori campo Iva, ai sensi dell'articolo 2, comma 1, lettera b), del d.P.R. n. 633 del 1972, deve essere registrata in termine fisso ed è soggetta ad imposta di registro in misura proporzionale, da determinare con le aliquote previste in considerazione della natura dei beni che compongono il compendio aziendale, ai sensi dell'articolo 23 del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 (TUR). Il richiamato articolo 23 stabilisce che «se una disposizione ha per oggetto più beni e diritti per i quali sono previste aliquote diverse, si applica l'aliquota più elevata, salvo che per i singoli beni o diritti siano stati pattuiti corrispettivi distinti». Pertanto, in via ordinaria, nel caso in cui nell'azienda siano compresi immobili, verrà applicata l'aliquota proporzionale del 9 per cento, prevista dall'art. 1 della Tariffa, Parte Prima, allegata al TUR, alla parte di corrispettivo relativa alla componente immobiliare e l'aliquota del 3 per cento, prevista dal combinato disposto degli articoli 2 e 9 della medesima Tariffa, a quella relativa alla componente mobiliare. Inoltre, con specifico riferimento alle cessioni di azienda o di rami d'azienda, il comma 4 del predetto art. 23 introduce un principio di proporzionalità per la determinazione delle distinte basi imponibili a cui applicare le diverse aliquote, prevedendo che «ai fini dell'applicazione delle diverse aliquote, le passività si imputano ai diversi beni sia mobili che immobili in proporzione del loro rispettivo valore». Il predetto articolo 23, in merito alle modalità di applicazione del quale sono stati forniti chiarimenti, tra l'altro, con la risoluzione n. 57/E del 9 aprile 2004 e con la circolare n. 18/E del 29 maggio 2013, nel caso di un'unica disposizione avente ad oggetto beni soggetti ad aliquote diverse (e non a regimi tributari diversi), stabilisce le regole di applicazione delle diverse aliquote e le modalità di determinazione delle distinte basi imponibili, tuttavia sempre con riferimento al regime tributario ordinario applicabile a quell'unica disposizione. Diversamente, per gli atti che contengono più disposizioni, l'articolo 21, comma 1 del TUR prevede che «Se un atto contiene più disposizioni che non derivano necessariamente per la loro intrinseca natura, le une dalle altre, ciascuna di esse è soggetta ad imposta come se fosse un atto distinto», mentre se tali disposizioni derivano necessariamente le une dalle altre «l'imposta si applica come se l'atto contenesse la sola disposizione che dà luogo alla imposizione più onerosa» (art. 21, comma 2). Pertanto, come chiarito nelle circolari n. 44/E del 7 ottobre 2011 e n. 18/E del 29 maggio 2013, nel caso in cui in un atto siano presenti più disposizioni di contenuto economicamente apprezzabile, occorre assoggettare a tassazione autonomamente le singole disposizioni ai sensi dell'articolo 21, comma 1, del TUR, salvo che tra le singole disposizioni ricorra un rapporto di necessaria derivazione. Ciò posto, le disposizioni di cui all'art. 23 del TUR, che disciplinano l'applicazione dell'imposta di registro alla cessione d'azienda, non consentono di estrapolare il valore imponibile del singolo bene immobile per assoggettarlo ad un diverso regime rispetto a quello applicabile agli altri beni compresi nell'azienda (ad esempio un regime speciale, di esenzione totale o parziale). Per completezza, l'Agenzia evidenzia, infine, che nel caso di cessione di azienda, sul valore dei medesimi immobili sono dovute le imposte ipotecaria e catastale, rispettivamente nella misura del 2 per cento e dell'1 per cento, come previsto dall'art. 4 della Tariffa allegata al d.lgs. 347 del 1990 e dall'art. 10, comma 2 del medesimo d.lgs.

Cessione di azienda a favore di un ente del Terzo Settore: niente agevolazioni fiscali

La norma fa espresso ed esclusivo riferimento agli «atti traslativi a titolo oneroso della proprietà di beni immobili e per gli atti traslativi o costituitivi di diritti reali immobiliari di godimento»

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